Отложенные налоговые активы: расчет и отражение по МСФО

8303
Завершающим этапом подготовки отчетности по МСФО является работа с отложенными налоговыми активами. И здесь нередко допускаются ошибки, поскольку эта часть требует определенных навыков и опыта. Рассмотрим основные моменты, на которые нужно обратить внимание при работе с отложенными налогами.

Все ошибки, возникающие при учете отложенных налоговых активов, можно сгруппировать по следующим признакам: 

  • возникновение (начисление ОНА, если в будущем не ожидается прибыли; некорректное начисление ОНА/ОНО по гудвилу и операциям по объединению бизнеса; начисление отложенных налогов по некорректной ставке);
  • оценка (дисконтирование отложенных налогов);
  • классификация (некорректное отражение отложенных налогов при корректировках, влияющих на статьи капитала; некорректное отражение изменения отложенных налогов при изменении ставки налога; нетто-отражение текущих и/или отложенных налогов в балансе и некорректный взаимозачет, классификация ОНА/ОНО в состав текущих активов/обязательств);
  • полнота (неначисление/неполное начисление отложенных налогов);
  • точность (математические ошибки; несогласованность данных, представленных в формах отчетности и раскрытиях);
  • раскрытие (отсутствие раскрытий, неполное раскрытие информации). 

Разберем каждую категорию ошибок, связанных с отложенными налогами, подробнее - с учетом требований МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Признание отложенных налоговых активов

Наиболее часто встречающаяся ошибка в признании отложенных налогов - это признание отложенного налогового актива, когда вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу в будущем, очень низкая, что противоречит требованиям пункта 24 МСФО (IAS) 12.

Но можно возразить, что в определенных фазах развития компания с большой вероятностью будет генерировать убытки, однако потом выйдет на прибыльную стадию. Здесь следует помнить, что перспективы получения налогооблагаемой прибыли и порядок зачета возникших ОНА связаны со сроками, указанными в НК РФ. Статья 283 НК РФ в общем случае предоставляет налогоплательщикам 10 лет для переноса убытков на будущее. Таким образом, если по объективным оценкам бизнес будет убыточен как минимум в течение ближайших 10 лет, признание отложенного налогового актива неправомерно. Не говоря уже о компаниях, убыточных по своей природе.

Помимо этого стандарт обязывает мониторить и переоценивать отложенные налоговые активы (п. 56 МСФО (IAS) 12). Если появляется либо увеличивается вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли, позволяющей возместить ОНА, такой налоговый актив должен быть признан.

Справедливо и обратное утверждение: сумма признанного ранее отложенного налогового актива может быть списана полностью или уменьшена, если существенно снижается вероятность получения достаточной налогооблагаемой будущей прибыли. Любое такое уменьшение может быть восстановлено при увеличении вероятности получения будущей прибыли.

Еще одним примером переоценки отложенных налогов является ситуация, когда предприятие переоценивает отложенные налоговые активы на дату объединения бизнеса или впоследствии (п. 67, 68 МСФО (IAS) 12).

Напомним, что при объединении бизнеса и признании гудвила (или прибыли от выгодной покупки) для целей составления консолидированной финансовой отчетности МСФО (IAS) 12 содержит два ключевых тезиса в отношении признания и отражения отложенных налогов:

  • временные разницы, возникающие между налоговой базой и справедливой стоимостью чистых активов, образуют отложенные налоговые активы или обязательства и учитываются при расчете гудвила (или прибыли от временной покупки);
  • временные разницы, возникающие от признания гудвила, не признаются (п. 15a МСФО (IAS) 12).
Пример

Гудвил при покупке составил 30 долл. США, а разница (превышение) между справедливой стоимостью чистых активов и их налоговой базой – 20 долл. США. Налоговая ставка – 20%.

Чтобы определить влияние временных разниц на гудвил, необходимо сначала рассчитать отложенное налоговое обязательство: 4 долл. США (20 долл. США x 20%). Таким образом, гудвил составит 26 долл. США (30 – 4).

Оценка и расчет отложенных налоговых активов

Самую плодотворную почву для ошибок можно выделить в части оценки и расчета отложенных налогов. Сюда входят не только методические ошибки и ошибки из-за неверной трактовки или незнания стандарта, но и математические ошибки в вычислениях. Кроме того, множество ошибок порождает незнание бизнеса и его тонкостей. Математических ошибок в вычислениях мы касаться не будем, поскольку они обнаруживаются при подготовке раскрытий по отложенному налогу и сверках, а остальные постараемся рассмотреть.

Итак, особое внимание при расчете отложенного налога следует уделить его ставке. Стандарт отводит ставке главенствующую роль и указывает на следующее (п. 46, 47 МСФО (IAS) 12):

  • текущие налоговые обязательства (активы) за текущий и предыдущие периоды измеряются в сумме, которая, как ожидается, будет уплачена налоговикам (возмещена за счет налоговиков) с использованием ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по сути действующих на конец отчетного периода;
  • отложенные налоговые активы и обязательства должны измеряться с использованием ставок налога, которые, как ожидается, будут применяться к периоду реализации актива или погашения обязательства, а также определяются на основе ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по сути действующих на конец отчетного периода;

При досрочном объявлении о введении новых ставок налога на уровне законодательства налоговые активы и обязательства измеряются с использованием такой объявленной ставки налога. Однако анонсирование новых налоговых ставок с дальнейшей их реализацией в российском правовом поле – крайне редкое явление.

Ставка налога на прибыль в России у компании без подразделений для целей составления индивидуальной отчетности вероятнее всего будет стандартной - 20%.

Однако для сложноорганизованного бизнеса, такого как предприятие с обособленными подразделениями, Группы компаний, сформированной в разных странах и юрисдикциях, бизнесах, имеющих льготные режимы налогообложения, ставка налога будет отлична от стандартной. 

Пример

Предприятие, имеющее обособленное подразделение в Перми, должно исчислять отложенные и текущие налоги по данному подразделению по ставке 15,5 % (2% – в федеральный бюджет, 13,5% – в местный).

По временным разницам, которые возникли в головной московской организации, отложенный налог должен быть рассчитан по ставке 20%. Таким образом, анализируя временные разницы, необходимо определить основной источник их возникновения с точки зрения подразделения и в зависимости от этого применить соответствующую ставку налога.

В случае если компании, входящие в Группу, находятся в разных странах, важно внимательно относится к составлению самого налогового баланса и учитывать особенности налогового законодательства.

Пример

Группа, имеющая в своем составе компании, зарегистрированные в юрисдикции Республики Кипр, должна отражать отложенные налоги по таким компаниям по ставке 10%. При этом важно учитывать, что ввиду особенностей налогового законодательства Кипра некоторые операции облагаются по ставке налога на прибыль, отличной от стандартной (роялти, например, облагается по ставке 2%).

МСФО (IAS) 12 делает акцент на том, что оценка отложенных налогов зависит от налоговых последствий, которые возникли бы в зависимости от способа возмещения (погашения) балансовой стоимости этих активов и обязательств.

В российской системе налогообложения способ возмещения будет влиять в основном на налоговую ставку.
Иными словами, при расчете отложенных налогов должна быть применена ставка, которая согласуется с предполагаемым способом возмещения актива или погашения обязательства.

Однако в отношении активов, учитываемых по справедливой стоимости (это могут быть основные средства, нематериальные активы, финансовые инструменты и инвестиционное имущество), действует особое правило в части начисления отложенных налогов. Если разница между балансовой стоимостью переоцененного актива и его налоговой базой представляет собой временную разницу, то это всегда приведет к возникновению отложенного налогового обязательства или актива независимо от того, каким образом будет получена налогооблагаемая прибыль - путем продажи или использования данного актива (п. 20 МСФО (IAS) 12).

В отношении дисконтирования отложенных налогов МСФО (IAS) 12 содержит совершенно четкое требование: отложенные налоговые активы и обязательства не подлежат дисконтированию. При этом важно не путать: балансовая стоимость актива/обязательства вполне может быть рассчитана с применением метода дисконтирования (например, обязательства по пенсионному плану) и в дальнейшем сопоставлена с налоговой стоимостью в целях вычисления налоговых разниц.

Ошибки в классификации отложенных налоговых активов

В части ошибок при классификации имеет смысл остановиться на нескольких тонкостях отражения ОНА и ОНО.

Уже практически изжившая себя ошибка в классификации ОНА (ОНО) в составе текущих активов (краткосрочных обязательств) редко, но встречается в отчетах о финансовом положении компаний. Аудиторам приходится апеллировать к МСФО (IAS) 1«Представление финансовой отчетности», в пункте 56 которого закреплено следующее правило: «если предприятие представляет краткосрочные и долгосрочные активы и краткосрочные и долгосрочные обязательства в рамках отдельной классификации в отчете о финансовом положении, оно не должно классифицировать отложенные налоговые активы (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства)».

Разделение отложенных налогов по степени срочности часто делается в составе раскрытий к отчетности, где компании представляют таблицу с разделением отложенных налогов на долгосрочные и краткосрочные, то есть на те, которые будут погашены в течение 12 месяцев после отчетной даты, и те, которые будут погашены в более поздние периоды.

Часто встречаются ошибки при отражении отложенных налогов по операциям, результаты которых непосредственно относятся на статьи капитала или отражаются через прочий совокупный доход. Составители отчетности нередко ошибочно отражают налог через прибыли и убытки. В данном случае достаточно запомнить следующее простое правило: налог отражается через тот раздел отчетности (прибыли и убытки, прочий совокупный доход, капитал), что и сама операция (п. 61А, 62А МСФО (IAS) 12).

Через прочий совокупный доход отражаются, например, изменение в балансовой стоимости, возникающее из переоценки основных средств (МСФО (IAS) 16 «Основные средства»), курсовые разницы, возникающие при пересчете финансовой отчетности иностранного подразделения (МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют»).
Через статьи капитала отражаются следующие операции: корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли, возникающей либо в результате изменения в учетной политике, которое применяется ретроспективно, либо в результате исправления ошибки (МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»), суммы, возникающие при первоначальном признании долевого компонента комбинированного финансового инструмента (МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации»).
Налог на прибыль (либо налог на доходы физического лица), который компания исчисляет и уплачивает при выплате дивидендов как налоговый агент, относится на капитал в составе дивидендов.

Часто возникают ошибки и вопросы при необходимости корректировки сальдо отложенных налогов в связи с изменением ставки налога или налогового законодательства. Пункт 60 МСФО (IAS) 12 указывает на обязательность корректировки сальдо ОНА и ОНО в таких случаях. При этом возникающая корректировка отложенного налога признается в составе прибыли или убытка, за исключением той его части, которая относится к статьям, ранее отраженным не в составе прибыли или убытка.

Особенно много вопросов и споров вызывает вопрос взаимозачета или, проще говоря, свернутого или развернутого представления сумм текущего и отложенного налога на прибыль. Для всех статей отчетности МСФО содержат требование скорее развернутого, нежели свернутого представления (п. 33 МСФО (IAS) 1), оставляя право представления показателей на нетто-основе только в редких случаях и при выполнении определенных условий.

При составлении отчетности в отношении представления сальдо расчетов по текущему налогу на прибыль следует придерживаться следующих правил (п. 71–73 МСФО (IAS) 12).

  1. Для компаний, не имеющих обособленных подразделений, сальдо счета 68.4 «Расчеты по налогу на прибыль», как правило, представляется в составе финансовой отчетности по МСФО свернуто, без разворота на счета 68.4.1 и 68.4.2, поскольку представляет собой начисленную/уплаченную сумму налога в бюджет.
  2. В отношении компаний, имеющих обособленные подразделения, или Групп компаний сальдированное представление расчетов по налогу на прибыль допустимо тогда и только тогда:
  • когда предприятие/Группа имеет юридически закрепленное право проводить зачет текущего налогового актива против текущего налогового обязательства;
  • когда законодательно установлен порядок централизованного администрирования/уплаты расчетов по налогу на прибыль;
  • если налоговики разрешают предприятию совершать или получать единый чистый платеж;
  • когда предприятие/Группа намеревается совершить или получить такой чистый платеж или возместить актив и погасить обязательство одновременно.

В связи с этим сальдо расчетов по налогу на прибыль в консолидированной отчетности обычно отражается развернуто по каждой бизнес-единице (подразделению) и в совокупности. Ведь каждая компания Группы имеет свои обособленные обязательства перед налоговыми и по российскому законодательству не имеет права погасить их за счет налоговых активов другого юрлица. Так, согласностатье 45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Кроме того, главой 3.1 НК РФ предусмотрено понятие «консолидированная группа налогоплательщиков». Обязанность по уплате налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено НК РФ. 

В отношении отложенных налогов применимы критерии, аналогичные критериям взаимозачета текущего налога, указанные в пунктах 73-76 МСФО (IAS) 12: наличие юридически закрепленного права, централизованное администрирование/уплата и релевантность сроков зачитываемых ОНА и ОНО.

Вышеописанные требования в существующем налоговом правовом поле Российской Федерации достаточно сложны и трудновыполнимы, поэтому пока сворачивание отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, а также текущих расчетов по налогу на прибыль возможно только на уровне отдельно взятой компании (или бизнес-единицы), и то не всегда.

Полнота и точность начисления отложенных налоговых активов

Говоря о полноте и точности начисления налога, стоит обратить внимание на несколько важных моментов, которые помогут избежать или выявить на ранних стадиях такие ошибки, как:

  • неначисление неполное начисление отложенных налогов в случаях, когда их начисление требуется стандартом;
  • математические ошибки в расчете отложенных налогов;
  • несогласованность данных, представленных в формах отчетности и раскрытиях (логические ошибки, ошибки в знаках, нестыковка показателей).

Можно сказать, что полнота отражения отложенных налогов зависит от метода их расчета.

В современной практике трансформации финансовой отчетности применяются два основных метода расчета отложенных налогов, каждый из которых имеет свои преимущества и недостатки.

Первый метод основан на классическом подходе в полном соответствии со стандартом, согласно которому временные разницы (а впоследствии и отложенный налог) исчисляются путем определения разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и их налоговой базой, то есть с помощью расчета разниц между налоговым балансом и отчетом о финансовом положении.

Второй метод, так называемый метод разниц, подразумевает, что отложенные налоги, сформированные в соответствии с РСБУ, корректируются на соответствующие суммы при отражении корректировок. В итоге сальдо ОНА и ОНО также представляет собой отложенный налог, исчисленный с разницы между налоговым балансом и балансом по МСФО.

Поскольку ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» не требует составления налогового баланса методом расчета разниц «по прибыли», то при использовании первого метода понадобится составлять налоговый баланс. Поэтому наиболее распространен второй метод расчета отложенных налогов.

В любом случае расчет отложенных налогов должен быть завершен процедурой проверки и оценки получившихся сумм с точки зрения понимания бизнеса, процессов и операций, происходящих в отчетном периоде и прогнозируемых в будущем, знания источников основных временных разниц, а также их экспертизой и сопоставлением с ожиданиями менеджмента.

Кроме того, стандарт обязывает проводить несколько сверок и раскрытий по отложенным налогам, которые также помогут оценить правильность их расчета на полноту.

Раскрытие информации

Проверка раскрытий и полноты комментариев по налогу на прибыль является неотъемлемой частью аудиторской проверки финансовой отчетности. Поскольку информация, приводимая в комментариях, представляет не меньший интерес для пользователей, чем сама отчетность, неточности, полное или частичное их отсутствие могут стать причиной модификации аудиторского заключения.

Поэтому при составлении комментариев к отчетности:

  • следует обратиться к требованиям стандарта (п. 79-88 МСФО (IAS) 12);
  • можно посмотреть объем и форму (так называемая best practice) раскрытия информации о налоге на прибыль у лидеров отрасли, если они составляют отчетность по МСФО;
  •  можно посмотреть объем и форму крупнейших компаний и групп, которые составляют финансовую отчетность по МСФО и аудируются в компаниях «Большой четверки».

В заключительной стадии необходимо проверить соответствие данных комментариев формам отчетности, о чем было сказано выше.

Подготовлено по материалам журнала «МСФО на практике». 

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Школа финансового руководителя

Самое выгодное предложение

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...

Вопрос в редакцию

Ответы на самые интересные вопросы мы публикуем в газете.

Вопрос чиновнику

Горячие линии с чиновниками проходят еженедельно.

Техподдержка

Не работает сайт или сервисы? Не приходит газета? Пишите сюда!


Опрос

У вас в компании работают иностранцы?

  • Да, из стран ЕАЭС 14.66%
  • Да, из других безвизовых стран 7.76%
  • Да, из визовых стран 1.72%
  • Да, из разных стран 3.45%
  • Нет 72.41%
результаты

Рассылка



© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

Редакция газеты: info@gazeta-unp.ru | Администрация сайта: online@gazeta-unp.ru Политика конфиденциальности Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43629 от 18.01.2011