Прямые расходы в торговле

4583
Состав прямых расходов для торговых организаций, применяющих метод начисления, значительно отличается от состава прямых расходов для других видов деятельности. Недаром для определения расходов по торговым операциям Налоговый кодекс отводит отдельную статью 320.

Предприятия торговли в составе прямых учитывают только две группы расходов. Во-первых, стоимость покупных товаров, реализованных в текущем месяце. И во-вторых, расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в цену приобретения товара (ст. 320 НК РФ).

Прямые расходы на доставку уменьшают доход частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и остатком товара на складе ежемесячно.

Все остальные расходы являются косвенными. Они уменьшают выручку от реализации товаров в момент их возникновения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от факта их оплаты (ст. 272 НК РФ).

Покупная стоимость товаров

Покупная стоимость реализованных товаров является самостоятельным прямым расходом и принимается к уменьшению дохода от реализации непосредственно в момент их реализации. Она не суммируется с расходами на доставку. Покупная стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров.

Напомним, что формирование покупной стоимости товаров в налоговом и бухгалтерском учете различно. В бухгалтерском учете в стоимость товаров, приобретенных за плату, включаются все фактические затраты на приобретение за исключением НДС и других возмещаемых налогов (п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"). Например, сумма, уплачиваемая по договору купли-продажи товаров, ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы, посреднические вознаграждения, страховка, иные затраты, связанные с приобретением товара. Если организация не уплачивает НДС, например освобождена от его уплаты по статье 145 НК РФ, то в фактическую стоимость товара включается и НДС, уплачиваемый на таможне и поставщику (п. 3 ст. 145, подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

При реализации товаров списать их покупную стоимость можно одним из следующих методов (п. 16 ПБУ 5/01), который фиксируется в учетной политике предприятия:

- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
- по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

К налоговому учету товары принимаются по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения по условиям договора, то есть по договорной цене (подп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ). У неплательщиков НДС - с учетом суммы НДС, уплаченной поставщику и таможенному органу (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В отличие от бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли в покупную стоимость товаров не могут включаться: таможенная пошлина и таможенные сборы, расходы по разгрузке и хранению товаров, расходы по доставке товаров на склад налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в стоимость поставки. Расходы на доставку являются самостоятельным видом прямых расходов. Остальные из перечисленных расходов признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (ст. 320 НК РФ).

При реализации товара его стоимость списывается в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 268 НФ РФ). Способы списания стоимости товаров те же, что и в бухгалтерском учете. Однако они относятся к покупной стоимости товаров, определенной по правилам налогового учета.

Расходы на доставку

Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, в бухгалтерском учете организации торговли могут учитывать несколькими способами. Первый способ - их можно включать в первоначальную стоимость товаров (п. 6 ПБУ 5/01). Второй способ - их можно включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01). При списании данных расходов они распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец отчетного периода по среднему проценту. Выбранный способ учета закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

В налоговом учете прямые расходы на доставку уменьшают доход частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и остатком товаров на складе. Расчет суммы прямых расходов, относящихся к остатку непроданных товаров, в налоговом учете должен осуществляться ежемесячно. Сумма расходов на доставку, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Порядок распределения указанных расходов приведен в статье 320 НК РФ.

В состав расходов на доставку, относимых к прямым расходам, должны включаться следующие расходы:

- оплата доставки товара по счетам, предъявленным как транспортными организациями, так и поставщиком сверх стоимости товара, предусмотренной договором поставки;
- оплата услуг по погрузке товаров в транспортные средства и разгрузке из них;
- плата за временное хранение грузов в местах их погрузки (перегрузки) в транспортные средства;
- плата за экспедиторские услуги;
- плата железным дорогам за подачу вагонов, утепление, укрепление груза в вагоне, за обслуживание подъездных железнодорожных путей к складу организации и т.п.

Заметим, что даже если организация учитывает расходы на доставку в бухгалтерском учете в составе издержек обращения обособленно и распределяет их на остаток товара, данные налогового и бухгалтерского распределения могут различаться. Причины этого - возможное различие величины транспортных расходов (при расчетах с использованием у. е.) и возможное различие величины стоимости реализованных товаров в бухгалтерском и налоговом учете (ввиду различия методов их списания или первоначальной стоимости)*.

Общая схема распределения прямых расходов

При распределении прямых расходов в расчете будут участвовать следующие показатели. Для удобства они будут соответствовать счетам бухгалтерского учета, по которым отражены необходимые для расчета суммы, но только с индексом "н":

Σ 41н - общая стоимость покупных товаров;

Ск 41н - стоимость остатка товаров на конец месяца;

Сн 44-2н, Ск 44-2н - прямые расходы (на доставку) на начало и конец месяца;

Дт 44-2н - прямые расходы (на доставку) текущего месяца;

Σ 44-2н - общая сумма прямых расходов (на доставку товара) в налоговом учете за текущий месяц к распределению;

Дт 90-2н - прямые расходы, которые относятся к реализованному в текущем месяце товару и уменьшают прибыль. Это стоимость реализованных товаров Дт 90-2 (Кт 41н) и приходящихся на них прямых расходов на доставку товара Дт 90-2 (Кт 44-2н).

В общем виде сумма прямых расходов, которая относится к реализованной продукции, определяется по формуле (схему распределения см. ниже):

Дт 90-2н (Кт 41н, 44-2н) = Сн 44-2н + Дт 44-2н - Cк 44-2н + Дт 90-2н Кт 41н (в стоимостном выражении).

Сумма расходов на доставку, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль текущего месяца, определяется следующим образом. Показатели берутся в стоимостном выражении.

Этап первый. Находим сумму расходов на доставку, приходившихся на остаток товаров на складе на начало текущего месяца и произведенных за месяц:

Σ 44-2н = Сн 44-2н + Дт 44-2н.

Этап второй. Определяем суммарную стоимость товаров, которые были реализованы за текущий месяц, и товаров, оставшихся на складе на конец месяца:

Дт 90-2н Кт 41н + Ск 41н.

Этап третий. Необходимо найти средний налоговый процент. Для этого общую сумму расходов на доставку надо разделить на общую стоимость товаров. Полученная величина и будет средним процентом.

Средний налоговый процент (К 44-2н) = Σ 44-2н : (Дт 90-2н Кт 41н+ + Ск 41н) x 100%.

Этап четвертый. Теперь, чтобы определить, какая часть расходов на доставку приходится на остаток товаров на складе на конец месяца, надо стоимость остатка товаров умножить на средний налоговый процент:

Ск 44-2н = Ск 41н x средний налоговый процент (К 44-2н).

Этап пятый. Остальная часть расходов на доставку относится к реализованной продукции и уменьшает налоговую прибыль отчетного периода:

Дт 90-2н Кт 44-2н = Σ 44-2н - Cк 44-2н.

Сумма расходов на доставку (Дт 90-2н Кт 44-2н), уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, отражается по строке 190 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль "Расходы, связанные с производством и реализацией за отчетный (налоговый) период".

Стоимость реализованных покупных товаров (Дт 90-2н Кт 41н) отражается по строке 180 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

А теперь посмотрим, как это все будет выглядеть на числах.

Пример.

Все исходные данные приводятся по данным налогового учета. Стоимость остатка товаров на складе в организации на 1 июня 2003 года составила 1000000 руб. Сумма расходов на доставку, приходящаяся на этот остаток, - 20000 руб. В июне было приобретено товаров на сумму 535000 руб. Реализовано товаров (Дт 90-2н Кт 41н) налоговой стоимостью 1465000 руб. В июне произведены расходы на доставку на сумму 65000 руб.

Рассчитаем сумму прямых расходов за июнь.

1. Определим остаток товаров на складе на конец месяца (Ск41н). Он составит 70000 руб. (1000000 + 535000 - 1465000).

2. Находим сумму расходов на доставку, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и произведенных за месяц (Σ 44-2н). Она составит 85000 руб. (20000 + 65000).

3. Зная показатели Дт 90-2н Кт 41н и Ск 41н, определяем суммарную стоимость товаров, которые были реализованы за месяц, и товаров, оставшихся на складе на конец месяца. Она составит 1535000 руб. (1465000 + 70000).

4. Находим средний налоговый процент (К 44-2н). Он составит 5,5375% (85000 руб. : 1535000 руб. x 100%).

5. Определяем часть расходов на доставку, приходящуюся на остаток товаров на складе на конец месяца (Ск 44-2н). Она составит 3876 руб. (70000 руб. x 5,5375%).

6. Находим часть расходов на доставку, которая относится к реализованной продукции (Дт 90-2н Кт 44-2н). Получаем 81124 руб. (85000 - 3876).

7. Прямые расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в текущем месяце, составят 1546124 руб. (1465000 + 81124).

***

В заключение хотелось бы обратить особое внимание на налоговый учет операций в случае, когда товар отгружен, но еще не реализован, то есть право собственности на него не перешло к покупателю.

Как известно, в бухгалтерском учете такие товары отражаются на счете 45 "Товары отгруженные". В налоговом учете стоимость отгруженных, но не реализованных товаров не признается расходом для целей налогообложения (ст. 320 НК РФ). Однако из содержания статьи 320 НК РФ не ясно, учитываются ли в качестве расходов при расчете налога на прибыль расходы по доставке товаров, приходящиеся на товары, которые на конец текущего месяца являются отгруженными, но не реализованными.

На наш взгляд, следует понимать, что статья 320 НК РФ устанавливает лишь особенности учета прямых расходов для организаций торговли (это указано и в первом абзаце ст. 320). Однако к ним должны применяться и общие правила учета прямых расходов, установленные статьей 318 НК РФ, в части, не противоречащей статье 320 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам отгруженной, но не реализованной на конец отчетного периода продукции, не признается расходом данного отчетного периода. Поэтому сумма расходов на доставку, приходящаяся на отгруженный, но не реализованный товар, также должна учитываться в составе прямых расходов, приходящихся на остаток товара.

* - Как отразить в бухгалтерском учете разницы, возникающие при учете транспортных расходов, в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" см. "Затраты на доставку" на стр. 11 "УНП" № 25, 2003.

Схема. "Определение прямых расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в текущем месяце у торговой организации."

Полный справочник изменений в работе главных бухгалтеров
в 2017 году

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Школа финансового руководителя

Самое выгодное предложение

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...

Вопрос в редакцию

Ответы на самые интересные вопросы мы публикуем в газете.

Вопрос чиновнику

Горячие линии с чиновниками проходят еженедельно.

Техподдержка

Не работает сайт или сервисы? Не приходит газета? Пишите сюда!


Рассылка




Вас заинтересует

© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

Редакция газеты: info@gazeta-unp.ru | Администрация сайта: online@gazeta-unp.ru Политика конфиденциальности Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43629 от 18.01.2011


Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью.
Это бесплатно и займет меньше минуты.

После регистрации совершенно бесплатно Вам будут доступны:

  • 12 495 статей на самые актуальные темы
  • ежеминутно обновляемые новости для бухгалтера
  • 5710 шаблонов и форм документов для работы
  • 10 электронных сервисов
Ваш подарок: «Гид по заполнению формы 6-НДФЛ» – сборник примеров заполнения нового отчета для самых разных ситуаций.
Подарок будет отправлен на Вашу почту сразу после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Чтобы скачать файл, зарегистрируйтесь.
Это бесплатно и займет меньше минуты.

После регистрации совершенно бесплатно Вам будут доступны:

  • 12 495 статей на самые актуальные темы
  • ежеминутно обновляемые новости для бухгалтера
  • 5710 шаблонов и форм документов для работы
  • 10 электронных сервисов
Ваш подарок: «Гид по заполнению формы 6-НДФЛ» – сборник примеров заполнения нового отчета для самых разных ситуаций.
Подарок будет отправлен на Вашу почту сразу после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль