Расход ли первоначальная стоимость?

545
Любой расход, исключаемый из налоговой базы, должен быть экономически обоснованным и документально подтвержденным. Если же расход не удовлетворяет этим критериям, то и принять его при исчислении налога на прибыль нельзя. Но в то же время Налоговый кодекс предусматривает особый порядок учета некоторых расходов. Например, расходов на приобретение амортизируемого имущества. Действует ли в этом случае общий принцип признания расходов?

Налоговый кодекс предъявляет ко всем расходам, на которые налогоплательщик хочет уменьшить налоговую базу, достаточно жесткие требования. Эти требования сформулированы в статье 252 НК РФ. Напомним, что расходами для целей налогообложения признаются любые затраты, произведенные при осуществлении деятельности, направленной на извлечение дохода. При этом расходы должны удовлетворять критериям экономической обоснованности и документальной подтвержденности.

Именно с позиций статьи 252 НК РФ привыкли рассматривать расходы как налогоплательщики, так и налоговые органы. Однако в некоторых случаях у налогоплательщиков возникают сомнения в том, действуют ли эти правила для конкретного вида расходов. Ярким примером такой ситуации является порядок формирования первоначальной стоимости основных средств.

Напомним, что Налоговый кодекс разрешает включать в первоначальную стоимость основного средства расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При этом никаких требований к этим расходам НК РФ не выдвигает. В результате возникает вопрос, можно ли включить в первоначальную стоимость основного средства, например, экономически не обоснованные расходы.

Допустим, налогоплательщик приобрел дорогостоящий станок и оплатил его доставку специально нанятым самолетом. В то же время этот станок можно было доставить и железнодорожным транспортом, причем сроки доставки были бы вполне сопоставимы. Может ли в такой ситуации бухгалтер включить в первоначальную стоимость станка для целей налогового учета стоимость его доставки самолетом?

Определимся с понятиями

Налоговый кодекс определяет первоначальную стоимость основного средства как сумму расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, согласно Налоговому кодексу, первоначальная стоимость основного средства - это сумма расходов. Как мы уже указывали, требования к расходам налогоплательщика перечислены в статье 252 НК РФ. Никаких исключений для расходов по приобретению основных средств НК РФ не делает.

Вроде бы все ясно: если на каждый расход распространяются требования статьи 252 НК РФ о документальной подтвержденности и экономической обоснованности, то и на сумму этих расходов также должны распространяться аналогичные требования.

Проще говоря, в первоначальную стоимость основного средства должны включаться не любые расходы на приобретение, сооружение, доставку конкретного основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, а только экономически оправданные и документально подтвержденные. В нашем примере это означало бы, что включить в первоначальную стоимость станка можно только стоимость доставки по железной дороге.

Но одновременно в пункте 5 статьи 270 НК РФ говорится, что расходы по приобретению и созданию амортизируемого имущества ни при каких условиях не могут признаваться расходами для целей налогообложения. Получается, что Налоговый кодекс не признает первоначальную стоимость основного средства расходом для целей налогообложения. А это значит, что на нее не должны распространяться и требования, предъявляемые кодексом к расходам.

Ситуацию еще больше запутывает то, что суммы амортизации, начисленной исходя из первоначальной стоимости имущества, названы в статье 253 НК РФ среди расходов, признаваемых для целей налогообложения. Соответственно на сумму начисленной амортизации требования статьи 252 НК РФ распространяются в полной мере.

Так по каким же правилам надо формировать первоначальную стоимость? Можно ли в нее включать расходы, не удовлетворяющие критериям статьи 252 НК РФ?

На что равняться

На наш взгляд, в данной ситуации надо четко разделять суммы начисленной амортизации (которые являются расходом для целей налогообложения) и первоначальную стоимость основного средства (которая не является расходом для целей налогообложения). Причем на первую сумму (начисленную амортизацию) распространяется требование статьи 252 НК РФ, а на вторую (первоначальная стоимость) - нет.

В то же время суммы начисленной амортизации будут экономически обоснованными и документально подтвержденными только тогда, когда правильно сформирована первоначальная стоимость основного средства.

Требования к составу расходов, включаемых в первоначальную стоимость амортизируемого основного средства, исчерпывающим образом перечислены в статье 257 НК РФ. Причем эти требования, на наш взгляд, носят специальный характер и применяются независимо от требований, закрепленных в статье 252 НК РФ. Проще говоря, правила статьи 252 НК РФ на порядок формирования первоначальной стоимости не распространяются.

Таким образом, в первоначальную стоимость основного средства включаются все расходы по приобретению, сооружению, доставке основного средства и доведению его до состояния, в котором оно пригодно для использования, а не только те, которые удовлетворяют правилам статьи 252 НК РФ.

Это означает, что в нашем примере бухгалтер имеет право включить в первоначальную стоимость расходы по доставке станка самолетом, невзирая на то, что экономическая обоснованность именно этого вида доставки спорна.

Более того, в нашем примере при проверке налоговый инспектор не сможет исключить из первоначальной стоимости станка сумму доставки самолетом. Дело в том, что Налоговый кодекс содержит исчерпывающий перечень случаев, когда первоначальная стоимость основного средства может меняться. Это достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация соответствующих объектов, иные аналогичные основания (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Ни в каких других случаях первоначальная стоимость основного средства, сформированная в полном соответствии с правилами статьи 257 НК РФ, изменяться не может.

Таким образом, при проверке правильности начисления амортизации налоговый орган может проверить лишь правильность включения тех или иных сумм в состав первоначальной стоимости основного средства, но не вправе проверять ее экономическую обоснованность. То есть налоговые органы вправе проверять лишь соответствие первоначальной стоимости имущества тем критериям, которые установлены в статье 257 НК РФ.

И соответственно ответственность за завышение суммы начисленной амортизации может наступать только при их неправильном расчете, в том числе при включении в первоначальную стоимость каких-либо расходов, не относящихся к приобретению основного средства.

***

Подведем итог. При формировании первоначальной стоимости основного средства на расходы, из которых она состоит, условия статьи 252 НК РФ не распространяются. Поэтому бухгалтер может включать в первоначальную стоимость основного средства все расходы, поименованные в статье 257 НК РФ безотносительно к их экономической обоснованности.

В то же время расходы на приобретение этого имущества Налоговый кодекс велит списывать в особом порядке - через начисление амортизации. Они рассчитываются исходя из срока полезного использования и первоначальной стоимости основного средства. Причем они уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль не единовременно, а в течение всего срока полезного использования основного средства. Именно сумму начисленной амортизации НК РФ официально признает расходом. Следовательно, только эти расходы для их учета в целях налогообложения должны в полной мере удовлетворять критериям документальной подтвержденности и экономической обоснованности.

Полный справочник изменений в работе главных бухгалтеров
в 2017 году

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Школа финансового руководителя

Самое выгодное предложение

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...

Вопрос в редакцию

Ответы на самые интересные вопросы мы публикуем в газете.

Вопрос чиновнику

Горячие линии с чиновниками проходят еженедельно.

Техподдержка

Не работает сайт или сервисы? Не приходит газета? Пишите сюда!


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

Редакция газеты: info@gazeta-unp.ru | Администрация сайта: online@gazeta-unp.ru Политика конфиденциальности Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43629 от 18.01.2011


Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью.
Это бесплатно и займет меньше минуты.

После регистрации совершенно бесплатно Вам будут доступны:

  • 12 495 статей на самые актуальные темы
  • ежеминутно обновляемые новости для бухгалтера
  • 5710 шаблонов и форм документов для работы
  • 10 электронных сервисов
Ваш подарок: «Гид по заполнению формы 6-НДФЛ» – сборник примеров заполнения нового отчета для самых разных ситуаций.
Подарок будет отправлен на Вашу почту сразу после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Чтобы скачать файл, зарегистрируйтесь.
Это бесплатно и займет меньше минуты.

После регистрации совершенно бесплатно Вам будут доступны:

  • 12 495 статей на самые актуальные темы
  • ежеминутно обновляемые новости для бухгалтера
  • 5710 шаблонов и форм документов для работы
  • 10 электронных сервисов
Ваш подарок: «Гид по заполнению формы 6-НДФЛ» – сборник примеров заполнения нового отчета для самых разных ситуаций.
Подарок будет отправлен на Вашу почту сразу после регистрации.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль