Какой метод учета запасов по МСФО подходит вашей компании

12087
Известно, что оценивать запасы нужно по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости и чистой стоимости реализации. Однако на практике это требование можно реализовать по-разному.

В январском номере журнала The CPA Journal в статье «Оценка запасов по наименьшей из себестоимости и рыночной стоимости» авторы Брюс Вамплер и Трэвис Холт поднимают два вопроса. Первый - как оценивать запасы: пообъектно или агрегированно. Второй - как отражать сумму обесценения: напрямую путем уменьшения балансовой стоимости запасов или с использованием счета «Резерв под обесценение запасов»).

В указанной статье данные вопросы рассматриваются с учетом требований US GAAP. Несмотря на имеющиеся различия между МСФО и US GAAP в отношении учета запасов, данные вопросы носят технический характер и актуальны также для составителей отчетности по МСФО.

Первоначальный учет обесценения

Предположим, что компания является продавцом товаров A и B. Данные по закупкам, реализации и стоимости товаров в 2011 году представлены в таблице 1. В учетной политике компании закреплено, что себестоимость запасов определяется методом ФИФО. На 31 декабря 2011 года компания оценила чистую стоимость реализации (ЧСР) товаров A и B в размере 16 руб. и 7 руб. соответственно.

Таблица 1. Движение запасов в 2011 г.

Товар Себе-
стои-
мость еди-
ницы, руб.
Закуп-
ка, ед.
Про-
дажа, ед.
Себе-
стои-
мость продаж в 2011 г., руб.
Остаток 
на
31 дека-
бря 2011 г., ед.
Остаток 
на 31 дека-
бря 2011 г., руб.
ЧСР на 31 дека-
бря 2011 г., руб.
Остаток запасов в оценке по ЧСР, 
руб.
Коррект-
ный баланс на 31 дека-
бря 2011 г., руб.
1 2 3 4 5 (5 = 4 × 2) 6 (6 = 3 – 4) 7 (7 = 6 × 2) 8 9 (9 = 6 × 8) 10
A 20 2500 2000 40 000 500 10 000 16 8000 8000
B 6 5000 4200 25 200 800 4800 7 5600 4800
Всего       65 200   14 800   13 600 12 800

Постатейная оценка. Постатейная оценка означает, что компания выбирает наименьшую величину из себестоимости и ЧСР для каждой статьи запасов отдельно (в нашем примере для товаров A и B). ЧСР товара A ниже его себестоимости, следовательно, компания должна признать обесценение товара A в сумме 2000 руб. (10 000 руб. – 8000 руб.). По товару B ЧСР превышает фактическую себестоимость, следовательно, в учете записи по нему не производятся.

В случае прямого списания уценки товара А компания сделает проводку:

Дт «Убытки от обесценения запасов» 2000 руб.
«Запасы», аналитика по товару A 2000 руб.

Однако для компаний с тысячей наименований запасов прямое пообъектное списание уценки может быть практически невыполнимо. Для облегчения учета обесценения можно использовать балансовый контрсчет «Резерв под обесценение запасов» к счету «Запасы». Тогда проводка будет выглядеть так:

Дт «Убытки от обесценения запасов» 2000 руб.
Кт «Резерв под обесценение запасов» 2000 руб.

На первый взгляд, подобное решение не меняет финансовый результат. Но если заглянуть в следующий отчетный период (2012 г.), когда уцененный товар будет реализован, в бухгалтерском учете будет сделана следующая запись на сумму 14 800 руб. (вместо 12 800 руб.):

Дт «Себестоимость продаж» 14 800 руб.
Кт «Запасы» 14 800 руб.

То есть себестоимость продаж в следующем отчетном периоде будет завышена, так как счет «Запасы» напрямую не корректировался на уценку. Для устранения этого эффекта следует скорректировать себестоимость продаж на сумму уценки по товару A, признанную ранее:

Дт «Резерв под обесценение запасов» 2000 руб.
Кт «Себестоимость продаж» 2000 руб.

Однако сальдо счета «Резерв под обесценение запасов» будет складываться не только из уценок предыдущего периода (кредитуемые на счет «Себестоимость продаж»), но и уценок текущего периода (дебетуемые на счет «Убытки от обесценения запасов»). Разделение сальдо резерва на данные составляющие требует кропотливого учета, что нивелирует выгоду от использования контрсчета.

В качестве выхода из данной ситуации авторы предлагают при первоначальном признании сумму уценки сразу относить на счет «Себестоимость продаж».

 Тогда проводка будет следующая:

Дт «Себестоимость продаж» 2000 руб.
Кт «Резерв под обесценение запасов» 2000 руб.

Отличие от прямого списания будет состоять лишь в том, что убыток от обесценения запасов будет включен в себестоимость продаж. В балансе на 31 декабря 2011 года статья «Запасы» в любом случае будет равна 12 800 руб. (14 800 – 2000).

Агрегированная оценка. Согласно US GAAP, запасы могут оцениваться по каждому объекту отдельно или по видам, категориям. При этом агрегированный метод рекомендуется применять, в случае если снижение стоимости одного вида запасов компенсируется увеличением стоимости запасов другого вида и указанные запасы относятся к одной категории готовой продукции.

В МСФО запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно. Однако разрешено группировать статьи запасов, которые имеют одинаковое предназначение или конечное использование, произведены и продаются в одной и той же географической области и чистую стоимость продаж которых практически невозможно оценить отдельно от прочих статей того же товарного ассортимента.

Условия применения групповой оценки сходных статей запасов обычно выполняются в производственных, а не торговых компаниях. Несмотря на это, для наглядности воспользуемся условиями предыдущего примера.

Тогда, применяя групповую оценку, компания сравнивает себестоимость товаров A и B c суммой их ЧСР. Сумма ЧСР (13 600 руб.) меньше себестоимости данных товаров (14 800 руб.). Сумма обесценения составляет 1200 руб. (14 800 – 13 600). Разница с суммой обесценения, полученной при постатейном подходе (2000 руб.), объясняется тем, что обесценение по товару A (2000 руб.) компенсируется превышением ЧСР над себестоимостью товара B (800 руб.). Несмотря на то что и в US GAAP, и в МСФО запрещается оценивать запасы выше фактической себестоимости, агрегированный подход будет давать именно такой эффект.

Очевидно, что при агрегированной оценке ЧСР распределить величину обесценения между отдельными статьями запасов можно только произвольно. Поэтому в данном случае единственный подходящий вариант для отражения обесценения – использование контрсчета. Тогда компания сделает следующую проводку:

Дт «Себестоимость продаж» 1200 руб.
Кт «Резерв под обесценение запасов» 1200 руб.

Влияние рассмотренных методов на финансовую отчетность в первый год учета представлено в таблице 2.

Таблица 2. Влияние на отчетность за 2011 г.

Показатель Постатейная оценка Групповая
оценка
  Прямое
списание
Списание
с использованием
контрсчета
 
Себестоимость продаж, руб. 65 200 67 200 (65 200 + 2000) 66 400 (65 200 + 1200)
Убытки от обесценения запасов, руб. 2000 - -
Эффект на чистую прибыль, руб. (67 200) (67 200) (66 400)
Запасы на 31 декабря 2011 г., руб. 12 800 12 800 13 600 (14 800 – 1200)

Как видно из таблицы 2, постатейный подход – наиболее точный и консервативный, так как он приводит к оценке запасов по минимально возможной стоимости.

Последующий учет обесценения

Продолжим рассмотрение учета обесценения в последующем периоде (2012 г.). Предположим, что в течение 2012 года стоимость сырья на рынке не менялась. Тогда все закупки товаров A и B в 2012 году были сделаны по цене 16 руб. и 7 руб. соответственно. Однако по состоянию на 31 декабря 2012 года ЧСР товара A упала до 15 руб., а для товара B выросла до 8 руб. Информация по закупкам, реализации и стоимости товаров в 2012 году представлена в таблице 3.

Таблица 3. Движение запасов в 2012 г.

Товар Остаток на 31 декабря 2011 г.,ед. Закупка, ед. Продажа, ед. Себестоимость продаж в 2012 г., руб. Остаток на 31 декабря 2012 г., ед. Остаток на 31 декабря 2012 г., руб. ЧСР на 31 декабря 2012 г., руб. Остаток запасов в оценке по ЧСР на 31 декабря 2012 г., руб. Корректный баланс на 31 декабря 2012 г., руб.
A 500 2800 2600 41 600 (2600 × 16) 700 11 200 15 10 500 10 500
B 800 5500 6000 41 200 (800 × 6 + 5200 × 7) 300 2100 8 2400 2100
Всего 82 800 13 300 12 900 12 600

Постатейная оценка. По состоянию на 31 декабря 2011 года компания уценила товар A с 20 руб. до 16 руб. напрямую со счета «Запасы». Следовательно, в момент реализации товара A себестоимость продаж учтена в корректной величине.

На 31 декабря 2012 года нужно заново сравнить себестоимость товара A (11 200 руб.) c ЧСР (10 500 руб.). Аналогично для товара B (2100 руб. против 2400 руб.). ЧСР товара A ниже его себестоимости, следовательно, компания должна признать обесценение товара A в сумме 700 руб. (11 200 – 10 500):

Дт «Убытки от обесценения запасов» 700 руб.
Кт «Запасы», аналитика по товару А 700 руб.

Что будет, если учет уценки ведется с использованием контрсчета? Поскольку уценка товара A на сумму 2000 руб. не была списана напрямую со счета «Запасы», в периоде реализации себестоимость продаж (до корректировки) составит 84 800 руб.:

1) себестоимость продаж товара A – 43 600 руб. (20 руб. × 500 ед. + 16 руб. × 2100 ед.);

2) себестоимость продаж товара B – 41 200 руб. (6 руб. × 800 ед. + 7 руб. × 5200 ед.).

При использовании счета «Резерв под обесценение запасов» показатель «Себестоимость продаж» корректируется на сумму уценки предыдущего отчетного периода. Для этого необходимо определить корректное сальдо счета «Резерв под обесценение запасов» на 31 декабря 2012 года.

Корректная величина резерва составляет 700 руб. (13 300 руб. (учетная оценка запасов на 31 декабря 2012 г.) – 12 600 руб. (корректная величина запасов на 31 декабря 2012 г.)). Текущее сальдо по счету резерва составляет 2000 руб. Необходимо уменьшить счет резерва на сумму 1300 руб. (2000 – 700):

Дт «Резерв под обесценение запасов» 1300 руб.
Кт «Себестоимость продаж» 1300 руб.

Несмотря на то что данная проводка приводит к корректному сальдо по счету «Резерв под обесценение запасов» и стоимости запасов (12 600 руб.), себестоимость продаж в данном случае (83 500 руб.) будет превышать себестоимость, посчитанную способом прямого учета запасов (82 800 руб.), на 700 руб. Как было показано на примере первого года учета, в случае использования контрсчета убыток от обесценения запасов отражается в составе себестоимости продаж, а не на отдельном счете «Убытки от обесценения запасов».

Таким образом, основной эффект от выбранного способа отражения обесценения (напрямую путем уменьшения балансовой стоимости запасов или с использованием счета «Резерв под обесценение запасов») в случае пообъектной оценки запасов будет заключаться в различной презентации сумм в отчете о прибылях и убытках. Финансовый результат будет одинаковым независимо от используемой техники.

Агрегированная оценка. Сумма ЧСР товаров A и B (12 900 руб.) меньше их себестоимости (13 300 руб.). Соответственно сальдо счета «Резерв под обесценение запасов» на 31 декабря 2012 года должно составлять 400 руб. (13 300 – 12 900).

Текущее сальдо этого счета составляет 1200 руб. То есть необходимо уменьшить резерв на 800 руб. (1200 – 400):

Дт «Резерв под обесценение запасов» 800 руб.
Кт «Себестоимость продаж» 800 руб.

Влияние рассмотренных методов на финансовую отчетность во второй год учета представлено в таблице 4.

Таблица 4. Влияние на отчетность за 2012 г.

Показатель Постатейная оценка Групповая
оценка
  Прямое
списание
Списание
с использованием
контрсчета
 
Себестоимость продаж, руб. 82 800 83 500 (84 800 – 1300) 84 000 (84 800 – 800)
Убытки от обесценения запасов, руб. 700 - -
Эффект на чистую прибыль, руб. (83 500) (83 500) (84 000)
Запасы на 31 декабря 2012 г., руб. 12 600 12 600 12 900 (13 300 – 400)

Как видно из таблицы 4, при агрегированной оценке ЧСР сумма признанной уценки будет меньше, чем при постатейной оценке ЧСР за счет компенсации снижения ЧСР товара A увеличением ЧСР товара B. Следовательно, балансовая стоимость запасов при агрегированной оценке будет выше по сравнению с методом постатейной оценки ЧСР. Что касается финансового результата, то в случае агрегированной оценки ЧСР он ниже по сравнению с методом постатейной оценки ЧСР. А вот в предыдущем периоде было наоборот (таблица 2).

Этот пример демонстрирует, что хотя постатейный учет проявляется в более консервативной оценке запасов на балансе, финансовый результат может быть как выше, так и ниже финансового результата при агрегированной оценке ЧСР.

Таким образом, чтобы строго соответствовать всем требованиям МСФО и предоставлять пользователям отчетности наиболее достоверную информацию, следует использовать постатейную оценку ЧСР и отражать обесценение запасов напрямую путем уменьшения их балансовой стоимости. Однако, если погрешность нематериальна и выгоды от применения таких точных оценок превышают затраты на получение необходимых данных, можно рассмотреть возможность применения других описанных выше вариантов.

Статья подготовлена по материалам журнала «МСФО на практике».

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа финансового руководителя

    Самое выгодное предложение

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...

    Вопрос в редакцию

    Ответы на самые интересные вопросы мы публикуем в газете.

    Вопрос чиновнику

    Горячие линии с чиновниками проходят еженедельно.

    Техподдержка

    Не работает сайт или сервисы? Не приходит газета? Пишите сюда!





    Топ-10 главных тем номера

    Как с 1 октября 2017 года оформлять счета-фактуры и вести книги по НДС

    Бухгалтерский справочник по исправлению ошибок в документах

    Как работать с онлайн-кассой после 1 июля 2017 года

    Как избежать случайных ошибок в расчете отпускных

    Как сверить налоговую нагрузку компании с безопасными показателями

    Готовые ответы на требования инспекторов по новой отчетности

    Почему блокируют клиент-банк. Реальные основания и мифы

    Как заполнять платежные поручения по взносам: новые правила

    Как компаниям платить налоги друг за друга, чтобы деньги попали в бюджет

    Бухгалтерские секреты, которые каждый день упрощают работу коллег

    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    Редакция газеты: info@gazeta-unp.ru | Администрация сайта: online@gazeta-unp.ru
    Политика конфиденциальности
    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62334 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для бухгалтера.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль