Дискуссионный клуб. Проблемы налоговой базы по НДС

616

Суть нашей дискуссии:
стороны сделки заключили договор поставки товаров, по условиям которого право собственности на товары переходит после их полной оплаты. Продавец отгрузил товары, выписал все необходимые документы (товарную накладную, счет-фактуру), а покупатель учел товар на забалансовом счете, выполнил все правила для его идентификации и отделения от других однородных товаров. На необходимость таких действий в подобной ситуации обращает внимание Президиум ВАС РФ в пункте 2 информационного письма от 22.12.05 № 98. Подробнее об этом читайте в статье «Спорные вопросы прибыли» в «УНП» № 4, 2006, стр. 6.

ОТГРУЗКА И РЕАЛИЗАЦИЯ

Первый вопрос, который возникает в рассматриваемой ситуации: правомерно ли применение в этом случае пункта 1 статьи 167 НК РФ, требующего от продавца начислить НДС на дату отгрузки?

Альмин Рабинович, ведущий консультант ЗАО БДО Юникон

- Статья 167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы, а не дату реализации. То есть речь идет о возникновении обязанности по начислению НДС, а не о моменте перехода права собственности на товары. Поэтому можно с полной уверенностью утверждать, что под отгрузкой товаров налоговые органы будут понимать фактическую передачу товаров безотносительно к переходу права собственности на них к покупателю.

Таким образом, в момент определения налоговой базы объект налогообложения еще не сформировался. Формально это противоречит пункту 1 статьи 53 НК РФ. Согласно этой норме, налоговая база является характеристикой объекта налогообложения. Однако Конституционный суд РФ, рассматривая ситуацию в связи с вопросом об обложении НДС авансовых платежей, не нашел ее противоречащей НК РФ и Конституции РФ (определение от 04.03.04 № 148-О). Поэтому уповать на пункт 7 статьи 3 НК РФ, по которому все неясности и противоречия налогового законодательства трактуются в пользу плательщиков, бесперспективно.

На мой взгляд, налоговые органы, а вслед за ними и судья легко устранят противоречие, выражающееся в возникновении налоговой базы до появления объекта налогообложения. Для этого достаточно изменить трактовку пункта 1 статьи 167 НК РФ. По пункту 2 статьи 39 НК РФ момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется частью второй кодекса. Опираясь на эту норму, можно считать, что пункт 1 статьи 167 НК РФ определяет не некий независимый от даты реализации, хотя, возможно, и совпадающий с ней момент, а как раз момент самой реализации для целей НДС. Это дата отгрузки товаров. При таком подходе рассматриваемое противоречие снимается.

Андрей Илюшечкин, эксперт «УНП»

- Объектом обложения НДС является реализация товаров, работ или услуг. Ею признается переход права собственности на имущество от одного лица к другому (ст. 39, 146 НК РФ). Пункт 1 статьи 167 НК РФ требует начислять НДС по наиболее ранней из дат: день получения оплаты (в том числе частичной в счет предстоящей отгрузки) или день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг или имущественных прав. Если договор предусматривает особый переход права собственности на товары (например, после полной оплаты), даты формирования налоговой базы и реализации совпадать не будут.

Здесь возникает первое противоречие. Налоговый кодекс не предусматривает такого объекта налогообложения, как отгрузка или оплата (ст. 38 НК РФ). Однако, отгрузив товары, организация должна определить налоговую базу.

Второе противоречие заключается в следующем. Налоговая база представляет собой характеристику объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Но поскольку объекта налогообложения нет, не может быть и налоговой базы.

Таким образом, объект обложения НДС, а следовательно и налоговая база могут возникнуть исключительно на дату реализации товаров (работ, услуг). В нашем случае этой датой будет день окончательных расчетов между продавцом и покупателем.

Елена Лобачева, консультант отдела косвенных налогов Минфина России

- Для целей НДС налоговая база не связана с объектом обложения, то есть реализацией. Независимо от условий договора НДС начисляется в момент отгрузки товаров. С 2006 года это установлено пунктом 1 статьи 167 НК РФ. Налоговая база определяется исходя из стоимости передаваемого имущества, отраженной в счете-фактуре.

Владислав Брызгалин, директор агентства правовой безопасности «Налоговый щит»

- Пункт 1 статьи 167 НК РФ устанавливает общий порядок определения момента возникновения налоговой базы. И такая дата не ставится в зависимость от перехода права собственности на товар.

Поскольку обязанность по уплате налога возникает раньше, чем объект налогообложения, можно сказать, что порядок определения налоговой базы противоречит статьям 39 и 146 НК РФ. Кроме того, возможность корректировки налоговой базы допускают статьи 153 и 172 НК РФ. То есть ее «окончательный перерасчет» произойдет на момент возникновения объекта обложения НДС после перехода права собственности на товар.

По указанным выше причинам вряд ли новый порядок будет признан противоречащим общим принципам налогообложения. Поэтому определять налоговую базу нужно именно на день отгрузки товара.

ВЫЧЕТ БЕЗ ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ

В рассматриваемой ситуации есть и второй неясный момент. Он касается вычета входного НДС. Предположим, что продавец при отгрузке товара начислил НДС, выставил счет-фактуру и передал необходимые первичные документы. Возникает ли у покупателя право на вычет НДС по товарам, право собственности на которые принадлежит продавцу?

Альмин Рабинович: «Вычетам подлежат суммы НДС при выполнении следующих условий. Товары (работы, услуги, имущественные права) приобретаются для осуществления облагаемых налогом операций (п. 2 ст. 171 НК РФ). От продавца получен счет-фактура и имущество принято на учет, что подтверждено первичными документами (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, при выполнении этих условий покупатель может принять к вычету НДС по переданным ему товарам. Поскольку право собственности на товары сохраняется за продавцом, они будут приняты покупателем на учет не на балансовый, а на забалансовый счет 002 «Товары, принятые на ответственное хранение». При этом, по моему мнению, для вычета НДС это значения не имеет.

Понятие «принятие на учет» специально Налоговый кодекс не устанавливает. Ведь оно относится к сфере бухгалтерского учета. Поэтому нужно воспользоваться бухгалтерским законодательством (п. 1 ст. 11 НК РФ). По пункту 2 статьи 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» собственное имущество организации учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Обеспечивается это тем, что первый вид имущества учитывается на балансовых счетах, второй - на забалансовых. Таким образом, отраженное на забалансовых счетах имущество является точно так же «принятым на учет», как собственное имущество организации, зачисленное на балансовые счета».

Андрей Илюшечкин: «При получении имущества, право собственности на которое еще не перешло к покупателю, зачесть входной НДС нельзя. И вот почему. Если счет-фактуру покупатель получит в течение пяти дней с момента отгрузки товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ), то относительно принятия на учет возникают сомнения.

По сути, принятие имущества на учет - это его отражение на счетах бухгалтерского учета. При этом нужно учитывать требования по ведению бухгалтерского учета (ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ). Пункт 4 статьи 8 закона № 129-ФЗ требует вести учет имущества способом двойной записи на взаимосвязанных счетах. А на забалансовых счетах этот способ не используется. Следовательно, отражение товаров на забалансовых счетах не означает, что товар принят к учету.

Поэтому, на мой взгляд, при особых условиях перехода права собственности появляется еще одно требование для вычета НДС. Это полная оплата полученных ценностей. Ведь только после этого к организации перейдет право собственности, и она сможет отразить имущество на балансовых счетах бухгалтерского учета».

Елена Лобачева: «Организация имеет право на вычет НДС по товарам даже если право собственности на них еще не получено. При условии, что такое имущество принято к учету, это подтверждено первичными документами и есть счет-фактура, выписанный продавцом».

Владислав Брызгалин: «Статья 172 НК РФ не связывает право на применение вычета с моментом приобретения права собственности на товар, а также со счетом, на котором учитывается полученный товар (балансовом или забалансовом).

Аналогичные выводы сделал и Президиум ВАС РФ при рассмотрении вопроса о применении вычета в отношении НДС, уплаченного при ввозе оборудования, требующего монтажа (постановление от 24.02.04 № 10865/03). Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам, являются, в частности, фактическое наличие товара и его учет. Счет, на котором учтен товар по правилам бухгалтерского учета, значения не имеет. По указанным выше основаниям налогоплательщик, получивший товар, на который право собственности перейдет только после оплаты, вправе применить налоговый вычет».

Итак, все мнения высказаны. Добавим лишь, что при выборе варианта учета необходимо учесть два момента. Первое - цену вопроса. Второе - сохранение зеркальности учета косвенных налогов. То есть, если продавец не начислил и соответственно не перечислил НДС в бюджет, покупатель не имеет права на вычет. А если сторона, передающая имущество, заплатила налог в бюджет, получатель товаров может предъявить НДС к вычету.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Школа финансового руководителя

Самое выгодное предложение

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...

Вопрос в редакцию

Ответы на самые интересные вопросы мы публикуем в газете.

Вопрос чиновнику

Горячие линии с чиновниками проходят еженедельно.

Техподдержка

Не работает сайт или сервисы? Не приходит газета? Пишите сюда!


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

Редакция газеты: info@gazeta-unp.ru | Администрация сайта: online@gazeta-unp.ru Политика конфиденциальности Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43629 от 18.01.2011


Внимание! Вы читаете профессиональную статью для бухгалтера.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль