Какие налоговые схемы закрывает постановление Пленума ВАС РФ

27354
В июне 2014 года было опубликовано постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.14 № 33. В документе рассмотрены спорные ситуации, в которых компании могли получить налоговую выгоду по НДС. Выделим некоторые важные выводы Пленума и то, как они повлияют на оптимизацию НДС.

ВАС РФ прекратил свое существование. Но его разъяснения сохраняют силу до принятия соответствующих решений Пленумом ВС РФ (п. 1 ст. 3 Федерального конституционного закона от 04.06.14 № 8-ФКЗ). Выводы Пленума ВАС РФ имеют существенное значение для налогового планирования

Вычет и возмещение НДС. Сроки

Систематически возникают споры о том, в каком периоде налогоплательщик вправе заявить вычет НДС и сумму НДС к возмещению. По мнению налоговиков, сделать это можно только в том периоде, когда возникло право на вычет или образовалась сумма к возмещению. Между тем не всегда налогоплательщику выгодно представлять уточненные декларации.

Выводы ВАС РФ. При предъявлении вычетов НДС и сумм к возмещению главным является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. Сумма НДС к возмещению может быть заявлена в любом из налоговых периодов в пределах этого срока. Аналогичным образом можно предъявить к вычету входной НДС в течение трех лет после возникновения права на вычет. Данное право может быть реализовано как при предоставлении деклараций за текущий период, так и уточненных деклараций за прошлые периоды (п. 27 постановления). Но выход за пределы трехлетнего срока невозможен (п. 28 постановления).

Отметим, что альтернативный вариант пункта 27 постановления предусматривал жесткую привязку вычетов НДС к периодам, в которых у налогоплательщика появилось соответствующее право. Это обязало бы налогоплательщиков предоставлять уточненные декларации за прошлые периоды, например, в случае, если невозможно подтвердить более позднее получение счета-фактуры.

Как повлияет на налоговое планирование. В пределах трехлетнего срока теперь налогоплательщикам нет необходимости помимо счетов-фактур сохранять свидетельства, подтверждающие период получения документов. Исключение составляют случаи, если компания получила счет-фактуру, выставленный за пределами трехлетнего срока. Тогда для подтверждения вычета необходимо будет доказать дату получения счета-фактуры.

Перечисление НДС и вычет 

В отношении обязательства по перечислению НДС, предъявленного к уплате контрагенту по товарам, работам или услугам, которые не должны облагаться налогом, споров в последнее время уже почти не было (п. 5 ст. 173 НК РФ). Но возникали разногласия насчет возможности вычетов входного налога по этим операциям.

Выводы ВАС РФ. В случае выставления счетов-фактур лицами, не являющимися плательщиками НДС или освобожденными от этой обязанности, а также при реализации товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, предъявленный налог должен быть перечислен в бюджет. При этом право на вычет возникает только у лиц, которые признаются налогоплательщиками по правилам главы 21 НК РФ. При его использовании они обязаны внести корректировки в суммы расходов, если в них был учтен входной НДС по этим товарам, работам, услугам.

Интересная статья? Добавьте страницу в закладки, сохраните, распечатайте или переадресуйте. 

Уплата в бюджет налога спецрежимниками или лицами, использующими освобождение по статье 145 НК РФ или освобожденными от таких обязанностей, не делает их налогоплательщиками. Права на вычет входного НДС у них не возникает (п. 5, 6 постановления). Пленум подтвердил выводы, сделанные ранее Президиумом ВАС РФ (постановление от 29.03.11 № 14315/10).

Как повлияет на налоговое планирование. ВАС РФ фактически указал на то, что право на вычет возникает и в случае, если налогоплательщик не представил заявление об отказе от освобождения от налогообложения операций, указанных в пункте 3 статьи 149 НК РФ, или представил его с опозданием. Против этого высказывался Минфин России (письмо от 19.09.13 № 03-07-07/38909). Теперь споров станет меньше, поскольку очевидно, что суд займет позицию компании или предпринимателя.

При этом ВАС РФ не конкретизировал, что имеются в виду только операции, по которым налогоплательщик самостоятельно принимает решение не платить налог (п. 3 ст. 149 НК РФ). Формально это означает, что во всех случаях, указанных в статье 149 НК РФ, в том числе при осуществлении операций, перечисленных в пункте 2 этой статьи, налогоплательщик по желанию контрагента сможет выставить ему счет-фактуру. Уплатив в бюджет полученный НДС, компания или предприниматель сможет принять к вычету соответствующие суммы входного налога. Такой способ позволит, в частности, контролировать объем необлагаемых операций для применения 5-%-ного порога (п. 4 ст. 170 НК РФ). Отметим, что уже есть решение, подтверждающее правомерность применения выводов ВАС РФ к операциям, освобождение от налогообложения по которым является императивным (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26.06.14 № Ф05-5515/2014).

Отсутствие реализации и подтверждение

Вопрос об обложении НДС операций при выбытии имущества, не являющемся реализацией по сути пункта 1 статьи 146 НК РФ, долгое время был спорным. Суды, как правило, поддерживали налогоплательщиков. В последнее время с их позицией соглашался и Минфин России (письма от 16.04.14 № 03-07-08/17292, от 05.07.11 № 03-03-06/1/397).

Выводы ВАС РФ. В пункте 10 постановления выделили критерий - выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика. Если имущество выбывает по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия, то это не реализация и такое выбытие НДС не облагается (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Но если в ходе судебного разбирательства не подтвердится, что имущество выбыло по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика, последний обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС, как при безвозмездной передаче. Пленум ВАС РФ напоминает, что в силу пункта 1статьи 54 НК РФ именно налогоплательщик обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

Как повлияет на налоговое планирование. В итоговом варианте постановления вместо «бремени доказывания» установлена обязанность налогоплательщика зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам. Но изменение формулировки не смягчило ее смысл. Пленум ВАС РФ уточнил обязанность налогоплательщика с абстрактного «доказывает» до сбора подтверждающих документов. Однако, скорее всего, факта недостачи, подтвержденного инвентаризационными документами, будет недостаточно.

Отсрочка уплаты НДС

Один из спорных методов оптимизации строился на том, что собственник товаров признавал отгрузку только после получения от посредника отчета об их реализации. Налоговики, с другой стороны, подчас пытались доказать, что отгрузкой является передача товаров посреднику.

Выводы ВАС РФ. Момент исчисления НДС при реализации товаров, работ, услуг через посредников следует определять в общем порядке (п. 16 постановления). В этом случае, согласно статье 167 НК РФ, налоговая база определяется на дату получения предоплаты или на дату отгрузки, если не применяются иные нормы данной статьи. Соответственно продавец должен своевременно получать от посредника документы, подтверждающие данные об оплате и отгрузке.

Как повлияет на налоговое планирование. Указанный выше способ оптимизации закрыт. При использовании посреднических договоров следует устанавливать разумные сроки для предоставления посредником отчетов о продаже товаров и получении оплаты. Отметим, что длительные перерывы между датами отчетов могут быть расценены как доказательство фиктивности этих отношений.

Включение НДС в цену договора

Договор реализации товаров, работ, услуг не всегда содержит указание на то, включен или нет НДС в цену. В этом случае возможны споры как с налоговиками относительно порядка исчисления НДС, так и с контрагентами, с которых этот НДС продавец пытается взыскать сверх установленной цены.

Выводы ВАС РФ. Проект предусматривал два варианта решения данной проблемы. Основной вариант основывался на позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в пункте 15 информационного письма от 24.01.2000 № 51: цена договора по умолчанию не включает НДС и налог может быть истребован продавцом с покупателя сверх нее в пределах срока исковой давности.

Альтернативный вариант, принятый в итоге в качестве основного, отражает прямо противоположную позицию (п. 17 постановления). Предполагается, что установленная в соглашении цена уже включает НДС и продавец обязан определить ее расчетным методом. Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ, в этом случае применяются расчетные ставки 18/118 или 10/110. Исключение составляют ситуации, когда в договоре есть прямое указание на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС, или это следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора.

Как повлияет на налоговое планирование. Ранее в спорах налоговики доначисляли НДС сверх цены договора, часто их в этом поддерживали суды (постановления Президиума ВАС РФ от 29.09.10 № 7090/10, ФАС Московского округа от 23.07.12 № А40-68414/11-60-424). Новая позиция выгодна покупателю, поскольку защищает его от требований продавца уплатить НДС сверх цены, указанной в договоре. Продавцу такая позиция Пленума ВАС РФ позволяет не увеличивать собственные убытки на сумму доначисленного НДС, если нет возможности истребовать эту сумму с покупателя (например, при рознице или в случае прекращения им деятельности). Налог уплачивается за счет полученных средств, при этом уменьшается сумма выручки.

Применение ставки НДС 10%

Ставка НДС 10% применяется в отношении тех товаров, которые включены в перечни, утвержденные Правительством РФ (п. 2 ст. 164 НК РФ). В постановлении от 31.12.04 № 908 Правительство РФ утвердило два таких перечня кодов: для исчисления НДС при реализации на территории РФ и при ввозе товаров на территорию РФ. Перечни кодов частично не совпадают, в связи с чем возникали ситуации, когда ставка налога при ввозе товара составляла 18% по одному перечню, а при внутренней реализации, согласно другому перечню, равнялась 10%, и наоборот.

Выводы ВАС РФ. ВАС РФ выбирал из двух вариантов. Либо использовать каждый из перечней при осуществлении соответствующей операции. Либо согласиться, что наличие товара хотя бы в одном из перечней дает право на ставку 10% как внутри страны, так и при импорте. Пленум избрал второй вариант (п. 20 постановления). Теперь достаточно, чтобы код товара соответствовал коду, определенному Правительством РФ, со ссылкой, по крайней мере, на один из источников: либо на ОКП, либо на ТН ВЭД.

Как повлияет на налоговое планирование. Очевидно, что принятое толкование выгодно налогоплательщикам. Фактически компания может объединить два перечня в один. И если код товара в объединенный перечень попадет, по нему можно применять ставку НДС 10% ко всем операциям: как при ввозе товара на территорию РФ, так и при внутренней реализации.

Освобождение от НДС

В общем случае освобождение могут получить компании и предприниматели, если они представят не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого предполагается использовать право на освобождение, установленный пакет документов. В частности, выписку бухгалтерского баланса (для компании) или выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели), выписку из книги продаж и копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п. 3 , 6 ст. 145 НК РФ). Последствия нарушения этого срока в Налоговом кодексе не установлены.

Для получения освобождения необходимо, чтобы за три предшествующих последовательных календарных месяца выручка не превышала 2 млн рублей (п. 1 ст. 145 НК РФ). Но существовала неопределенность, должна учитываться выручка только от операций, в отношении которых будет получено освобождение, или вся выручка налогоплательщика. В связи с чем долгое время возникали споры по данному вопросу.

Выводы ВАС РФ. В отношении уведомления рассматривалось два варианта. Либо освобождение могло быть использовано не ранее того месяца, до 20-го числа которого подано освобождение, либо налогоплательщику не могут отказать в праве на освобождение по причине несвоевременной подачи уведомления (п. 2 постановления). Пленум выбрал второй вариант, чем подтвердил вывод, сделанный Президиумом ВАС РФ в постановлении от 24.09.13 № 3365/13.

Пленум ВАС РФ указал, что плательщик НДС лишь информирует инспекцию о намерении использовать освобождение. Поэтому нарушение срока представления уведомления не может препятствовать реализации данного права. Причем не имеет значения, только собирается налогоплательщик получить освобождение или продолжает его использование.

Источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды признаны регистры бухгалтерского учета (п. 3 постановления). А при расчете лимита не нужно учитывать выручку от освобожденных от НДС операций, поскольку на основании пункта 2 статьи 145 НК РФ в отношении таких операций освобождение применяться не может (п. 4 постановления). Этот вывод подтверждает позицию, выраженную в постановлении Президиума ВАС от 27.11.12 № 10252/12.

Как повлияет на налоговое планирование. Теперь, в зависимости от конкретных условий деятельности, налогоплательщик может постфактум решить, что он будет использовать освобождение. Кроме того, большое значение выводы ВАС РФ имеют для случаев, когда облагаемые НДС операции у компании или предпринимателя выявлены в ходе налоговой проверки. Например, если часть операций или вся деятельность перестали подпадать под спецрежим.

Важное послабление сделано компаниям, которые осуществляют как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. Например, совмещая общий режим налогообложения со спецрежимом. Для операций, облагаемых ЕНВД или налогом, уплачиваемым при патентной системе, объемы выручки не ограничены, поэтому могут значительно превышать названную в статье 145 НК РФ сумму. Но учитывать их при получении освобождения не нужно.

О других выводах Пленума ВАС РФ и о том, чем с 2015 года придется заменить сводные счета-фактуры, читайте в статье Как решение Пленума ВАС РФ изменит схемы оптимизации НДС

Получите гостевой доступ для чтения этой и других статей на три дня, если еще не выписываете журнал «Практическое налоговое планирование». 

Читайте также:

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Школа финансового руководителя

Самое выгодное предложение

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...

Вопрос в редакцию

Ответы на самые интересные вопросы мы публикуем в газете.

Вопрос чиновнику

Горячие линии с чиновниками проходят еженедельно.

Техподдержка

Не работает сайт или сервисы? Не приходит газета? Пишите сюда!


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

Редакция газеты: info@gazeta-unp.ru | Администрация сайта: online@gazeta-unp.ru Политика конфиденциальности Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43629 от 18.01.2011


Внимание! Вы читаете профессиональную статью для бухгалтера.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль