Смена метода по НДС и налогу на прибыль. Как быть с "незакрытыми" договорами?

418
Налоговый кодекс дает право с начала года сменить метод определения доходов и расходов по налогу на прибыль, а также метод уплаты НДС. Но никаких переходных положений кодекс не содержит, что порождает немало вопросов по налогообложению товаров, отгруженных в 2003 году, а оплаченных в 2004-м и, наоборот, оплаченных в 2003 году, а отгруженных в 2004-м. В каком периоде учитывать доходы по таким операциям? А когда платить НДС?

Организация может оказаться в одной из восьми ситуаций, которые приведены ниже в таблице.

Смена метода по НДС и налогу на прибыль. Как быть с незакрытыми договорами?

Рассмотрим все эти ситуации. Для этого введем общие данные.

Организация отгружает товары на сумму 100000 руб. (без НДС). В зависимости от ситуации сумма НДС составляет 20000 руб. (20%) или 18000 руб. (18%). В договоре с покупателем не оговорен особый порядок перехода права собственности на товар, то есть право собственности на него переходит в момент отгрузки товара (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Напомним, покупная стоимость товаров учитывается по мере их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Ситуация № 1.

Организация в 2003 году применяет метод начисления. С 1 января 2004 года переходит на кассовый метод. Товары отгружаются в декабре 2003 года, а оплата за них производится в январе 2004 года.

В этой ситуации для целей налогообложения прибыли организация должна была учесть в декабре 2003 года доход от реализации товаров на сумму 100 000 руб. (ст. 271 НК РФ). Те же суммы оплаты, которые организация получит в 2004 году, применяя кассовый метод, не будут увеличивать ее прибыль в 2004 году.

Ситуация № 2.

Организация с 2004 года переходит на определение доходов и расходов по кассовому методу, в 2003 году она применяла метод начисления. Оплата за товары была получена в декабре 2003 года, отгружаются они в феврале 2004 года.

В декабре 2003 года организация не учла в доходах сумму предоплаты за товары (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Когда же ее учесть: на 1 января 2004 года или можно дождаться отгрузки товаров?

Включать полученную предоплату 100000 руб. в доходы на 1 января 2004 года организация не должна. Она будет участвовать в налогообложении по мере отгрузки товаров, то есть в феврале. Основание - для налога на прибыль организации учитывают доходы именно от реализации товаров (ст. 248 НК РФ). Реализация же произойдет после перехода права собственности (ст. 39 НК РФ). В нашей ситуации - после отгрузки, поскольку оговорок о моменте передачи права собственности в договоре нет (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Что касается статьи дохода, то это выручка от реализации, так как это реализация 2004 года.

Ситуация № 3.

Организация в 2003 году применяет кассовый метод, а с 1 января 2004 года переходит на метод начисления. Отгрузка товаров производится в декабре 2003 года, а деньги за них поступают в январе 2004 года.

В декабре организация не должна была учитывать доходы по данной операции, поскольку она применяла кассовый метод (ст. 273 НК РФ). Но и на 1 января 2004 года их учитывать также не нужно, к реализации 2004 года эта операция отношения не имеет. Они увеличат налогооблагаемую прибыль только на момент получения оплаты, причем в составе внереализационных доходов как доход прошлых лет, выявленный в текущем периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).

Ситуация № 4.

Организация меняет кассовый метод, который она использовала в 2003 году, на метод начисления. В декабре 2003 года покупатель перечислил ей предоплату за товары, отгрузка которых производится в январе 2004 года.

Здесь может быть два варианта в зависимости от того, как организация учитывала в 2003 году полученные авансы.

Вариант первый. Если организация следовала рекомендациям МНС России и полученные авансы включала в доходы, не дожидаясь факта реализации товаров, то в доходах от реализации за декабрь 2003 года она учла поступившие ей тогда же 100000 руб. Напомним, главное налоговое ведомство страны высказало следующую позицию. Предоплата не включается в доходы только при методе начисления, что закреплено в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Если же налогоплательщик предпочел кассовый метод, то для него предоплата - это доход уже на момент ее получения (п. 4.1 Методических рекомендаций МНС России по применению главы 25 НК РФ).

Если полученные 100000 руб. организация уже однажды (в 2003 году) учла для налога на прибыль, то в момент отгрузки товаров включать их в доходы не нужно.

Вариант второй. Организация не учитывала полученные авансы для налога на прибыль до момента реализации товаров. Обоснование то же, что и в ситуации № 2.

При таком варианте организация учтет доходы после отгрузки товаров, то есть в 2004 году, когда произойдет их реализация. Причем это будут не доходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде, которые учитываются как внереализационные, а доходы от реализации товаров. Ведь факт реализации будет датироваться 2004 годом.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Ситуация № 5.

Организация в 2003 году определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке", а с 2004 года переходит на метод определения выручки "по оплате". Отгрузку товара она осуществляет в декабре 2003 года, а в январе 2004 года получает за него оплату.

В этой ситуации организация обязана сформировать налоговую базу по НДС в декабре 2003 года по факту отгрузки, поскольку в 2003 году она определяла НДС "по отгрузке".

Уплатить налог предприятие должно по ставке 20 процентов, которая действовала на момент определения налоговой базы, несмотря на то, что оплата поступила только в 2004 году. Дело в том, что по правилам статьи 53 НК РФ налоговая ставка применяется к уже сформированной налоговой базе (подробнее об этом читайте "НДС снизили. Ура?" на стр. 8 "УНП" № 40, 2003). А момент определения налоговой базы указан в статье 167 НК РФ: день отгрузки или же день оплаты отгруженных товаров - по выбору налогоплательщика.

В данной ситуации организация в 2003 году определяла НДС "по отгрузке". То есть налоговая база была сформирована в 2003 году, когда действовала ставка налога 20 процентов.

Ситуация № 6.

Организация решает в 2004 году уплачивать НДС по мере оплаты товаров. В 2003 году она использовала метод "по отгрузке". В декабре 2003 года она получает предоплату за товары в размере 120000 руб. Товары отгружены в январе 2004 года.

НДС с суммы аванса организация заплатит по ставке 20 процентов (20000 руб.) за декабрь 2003 года, поскольку на момент его получения ставка НДС составляла 20 процентов. Впоследствии, после отгрузки товаров, организация зачтет те же 20000 руб. (п. 6 ст. 172, п. 8 ст. 171 НК РФ).

А вот на момент отгрузки товаров организация должна будет начислить НДС в сумме 18000 руб., то есть по ставке 18 процентов. Эта сумма налога должна быть указана в счете-фактуре (см. также письмо Минфина России от 08.12.03 № 04-03-11/103).

Именно на момент отгрузки организация должна будет сформировать налоговую базу по правилам статьи 167 НК РФ: день оплаты отгруженных товаров. На этот момент выполняются оба условия: оплата и отгрузка.

Что касается разницы в 2000 руб., которая останется у организации, то ее придется вернуть покупателю, иначе она будет считаться неосновательным обогащением продавца (подробнее об этом читайте в рубрике "Письмо недели" на стр. 16).

Кстати, начислив НДС по ставке 18 процентов в 2004 году, организации не придется спорить с налоговиками. Ведь они считают, что ставка применяется на момент отгрузки (см. ситуацию № 7), а у организации отгрузка происходит в 2004 году, когда используется ставка 18 процентов.

Ситуация № 7.

Организация в 2003 году определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате", а с 2004 года переходит на метод определения выручки "по отгрузке". Отгрузка товаров происходит в декабре 2003 года, а оплата - в январе 2004 года.

В данной ситуации организация не должна была формировать налоговую базу по НДС в декабре 2003 года, потому что в это время она признавала выручку в целях исчисления НДС "по оплате".

Налог нужно будет уплатить по мере оплаты отгруженных товаров. Почему? Это не реализация 2004 года, поэтому на 1 января ничего не нужно включать в налоговую базу. Это же нам подтвердили и в департаменте косвенных налогов МНС России. Отгрузка товара в данном случае относится к тому периоду, когда организация работала "по оплате". Следовательно, и налоговую базу по этой операции нужно определять "по оплате", то есть когда организация получит деньги за товары: не важно, что это произойдет в 2004 году*. Кроме того, налоговики порекомендовали бухгалтерам вести раздельный учет дебиторской задолженности, образовавшейся до 1 января 2004 года и после этой даты, чтобы не ошибиться.

Теперь разберемся со ставкой налога. Здесь возможно два варианта. Первый - 18 процентов, поскольку налоговая база сформирована в 2004 году. А как мы уже заметили, ставка применяется именно к базе (см. ситуацию № 5). Поскольку в 2003 году счет-фактура при отгрузке был выставлен с суммой налога 20000 руб., организация должна исправить ранее выданный счет-фактуру (а также свой экземпляр) в связи с изменением норм налогового законодательства.

Однако Минфин России как раз по той причине, что счет-фактура уже был выставлен с 20-процентным НДС, иначе разрешил эту ситуацию. Он указал, что, несмотря на то, что момент определения налоговой базы наступит в 2004 году, когда будет действовать ставка 18 процентов, налог все же нужно заплатить по 20-процентной ставке (письмо от 08.12.03 № 04-03-11/102).

Хотя исправить счет-фактуру Налоговый кодекс не запрещает. Более того, Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.) содержат указания, как правильно поправить счет-фактуру (п. 29). Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца (хотя на изначальном счете-фактуре она сейчас не нужна - статья 169 НК РФ) с указанием даты внесения исправления.

Итак, второй вариант - 20 процентов. Его же придерживается и МНС России. Оно указывает на то, что независимо от применяемого метода уплаты НДС ставка должна применяться на момент отгрузки товаров. В данной ситуации - 20 процентов. Позиция главного налогового ведомства страны по вопросу применения ставок была обнародована в конце прошлого года (письмо от 17.11.03 № ОС-6-03/1316). Кстати, позже эта позиция была закреплена и в приказе МНС России от 26.12.03 № БГ-3-03/721, которым внесены изменения в Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (о других поправках в методички читайте на стр. 5).

Но если вашему покупателю применяемая ставка непринципиальна (он плательщик НДС и может зачесть что 20000 руб., что 18000 руб.), то спорить, конечно же, не стоит. Выгоды от того, что ставка составит 18, а не 20 процентов, никто не получит.

Ситуация № 8.

С метода "по оплате" организация переходит на уплату НДС "по отгрузке". Оплата за товары получена в декабре 2003 года, отгрузка производится в январе 2004 года.

В декабре 2003 года организация заплатит НДС с суммы аванса по ставке 20 процентов, то есть 20000 руб. Эту же сумму она зачтет в январе 2004 года (п. 6 ст. 172, п. 8 ст. 171 НК РФ). Тогда же она начислит налог по ставке 18 процентов - на момент формирования налоговой базы по правилам статьи 167 НК РФ: день отгрузки товаров. В счете-фактуре указывается та же ставка - 18 процентов. Излишние 2000 руб. необходимо вернуть покупателю, иначе они будут считаться неосновательным обогащением (подробнее об этом читайте материал на стр. 16 в рубрике "Письмо недели").

Кстати...

Если налогоплательщик учел сумму для целей налогообложения еще в период использования одного метода, то в дальнейшем при смене метода определения налоговой базы учитывать ее не надо. Такой вывод следует из требования пункта 3 статьи 3 НК РФ, где говорится о том, что налог должен иметь экономическое основание. Таким экономическим основанием является наличие у налогоплательщика реального объекта налогообложения. Ведь только при наличии реального объекта налогообложения возникает обязанность платить налог (ст. 38 НК РФ). От смены же метода определения налоговой базы, согласитесь, второй объект налогообложения не возникнет. Следовательно, и налог платить второй раз уже не нужно.

* - Полученные суммы отражаются по строке 1.1 раздела 4 новой формы декларации по НДС (утверждена приказом МНС России от 20.11.03 № БГ-3-03/644).

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Ваша персональная подборка

    Подписка на статьи

    Чтобы не пропустить ни одной важной или интересной статьи, подпишитесь на рассылку. Это бесплатно.

    Рекомендации по теме

    Школа финансового руководителя

    Самое выгодное предложение

    Проверь свои знания и приобрети новые

    Записаться

    Самое выгодное предложение

    Самое выгодное предложение

    Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

    Живое общение с редакцией

    А еще...

    Вопрос в редакцию

    Ответы на самые интересные вопросы мы публикуем в газете.

    Вопрос чиновнику

    Горячие линии с чиновниками проходят еженедельно.

    Техподдержка

    Не работает сайт или сервисы? Не приходит газета? Пишите сюда!





    Топ-10 главных тем номера

    Как с 1 октября 2017 года оформлять счета-фактуры и вести книги по НДС

    Бухгалтерский справочник по исправлению ошибок в документах

    Как работать с онлайн-кассой после 1 июля 2017 года

    Как избежать случайных ошибок в расчете отпускных

    Как сверить налоговую нагрузку компании с безопасными показателями

    Готовые ответы на требования инспекторов по новой отчетности

    Почему блокируют клиент-банк. Реальные основания и мифы

    Как заполнять платежные поручения по взносам: новые правила

    Как компаниям платить налоги друг за друга, чтобы деньги попали в бюджет

    Бухгалтерские секреты, которые каждый день упрощают работу коллег

    © 2007–2017 ООО «Актион управление и финансы»

    Редакция газеты: info@gazeta-unp.ru | Администрация сайта: online@gazeta-unp.ru
    Политика конфиденциальности
    Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации ПИ № ФС77-62334 от 03.07.2015;
    Политика обработки персональных данных

    
    • Мы в соцсетях
    Сайт использует файлы cookie. Они позволяют узнавать вас и получать информацию о вашем пользовательском опыте. Это нужно, чтобы улучшать сайт. Если согласны, продолжайте пользоваться сайтом. Если нет – установите специальные настройки в браузере или обратитесь в техподдержку.

    Внимание!
    Вы читаете профессиональную статью для бухгалтера.
    Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

    Это бесплатно и займет 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль
    ×
    Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

    Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

    У меня есть пароль
    напомнить
    Пароль отправлен на почту
    Ввести
    Я тут впервые
    И получить доступ на сайт Займет минуту!
    Введите эл. почту или логин
    Неверный логин или пароль
    Неверный пароль
    Введите пароль