Неотделимые улучшения в учете арендатора

834
Арендуемому имуществу могут потребоваться неотделимые улучшения. Например, арендаторы оплачивают перепланировку зданий, достройку этажей, отдельного входа, устанавливают системы отопления и т. п. В зависимости от того, дал арендодатель согласие на проведение улучшений и возмещение расходов на них или нет, бухгалтерский и налоговый учет у арендатора будут различаться.

Арендодатель дал согласие

Неотделимыми улучшениями арендованного имущества являются улучшения капитального характера, которые не могут быть изъяты без вреда для этого имущества. Если такие улучшения арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя, то он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Как арендатору отразить расходы на неотделимые улучшения в бухгалтерском учете? Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, само арендованное имущество арендатор учитывает на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды. Что же касается расходов по неотделимым улучшениям, то они в бухгалтерском учете арендатора учитываются в составе основных средств. Это вытекает из пункта 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Затраты на капитальные вложения в арендованные основные средства предварительно накапливаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По мере принятия неотделимых улучшений арендованного имущества в состав основных средств эти расходы списываются со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Налог на добавленную стоимость, предъявленный арендатору сторонними организациями по работам, связанным с созданием неотделимых улучшений, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Его можно принять к вычету, если арендатор использует арендованное имущество при осуществлении облагаемых НДС операций.

Зачастую неотделимые улучшения создаются путем капитального строительства. В этом случае предъявленный подрядчиками НДС арендатор принимает к вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором этот объект основных средств был введен в эксплуатацию (п. 5 ст. 172 НК РФ).

У арендатора передача улучшений арендодателю как по окончании срока договора аренды, так и до его окончания отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете затраты по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества арендатора не учитываются, поскольку главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ это не предусмотрено. Рассматриваемые расходы при соблюдении условий статьи 252 НК РФ, в частности экономической обоснованности и документального подтверждения, учитываются арендатором в целях налогообложения прибыли. Они включаются в состав расходов равномерно в течение срока использования арендуемого имущества в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ). Почему их нельзя учесть единовременно? Дело в том, что арендатор осуществляет рассматриваемые расходы не просто так, а с целью получения дохода от пользования арендованным имуществом. А поскольку арендатор извлекает доходы от пользования арендованным имуществом в течение срока договора аренды, то и расходы, связанные с этим имуществом (вложения в улучшения арендованного имущества), исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов, будут учитываться в целях налогообложения в течение этого срока.

Пример 1.

В январе 2003 года организация заключила договор аренды здания сроком на пять лет. Стоимость арендуемого здания - 10000000 руб. С согласия арендодателя организация-арендатор привлекла подрядчика для строительства мансарды. Стоимость строительства 3000000 руб., в том числе НДС - 500000 руб., в порядке предварительной оплаты перечислена подрядчику в январе 2003 года. Работы закончены в октябре 2003 года, и в этом же месяце объект строительства введен в эксплуатацию.

Допустим, 30 июня 2007 года по взаимному согласию сторон договор аренды расторгнут. Арендодателю выставлен счет на сумму 360000 руб., в том числе НДС - 60000 руб., за возмещение осуществленных капитальных вложений в арендованное здание. Эта сумма получена в июле 2007 года.

Договором аренды не предусмотрено, что арендатор не имеет права на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных за счет собственных средств. Организация-арендатор начисляет амортизацию по объектам основных средств линейным методом, НДС в бюджет уплачивает ежемесячно.

В бухгалтерском учете арендатора сделаны следующие записи.

В январе 2003 года:

Дебет 001 - 10000000 руб. - принято на забалансовый учет арендуемое здание;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками в порядке предварительной оплаты" Кредит 51 - 3000000 руб. - перечислен аванс подрядчику.

В октябре 2003 года:

Дебет 08 Кредит 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками по выполненным работам" - 2500000 руб. - учтены расходы на строительство мансарды;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками по выполненным работам" - 500000 руб. - учтен НДС;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками по выполненным работам" Кредит 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками в порядке предварительной оплаты" - 3000000 руб. - зачтена задолженность подрядчику по выполненным строительным работам;

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 08 - 2500000 руб. - неотделимое улучшение арендованного имущества включено в состав основных средств.

Период времени с месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимое улучшение арендованного имущества было включено в состав основных средств до окончания срока договора аренды, равен 50 месяцам. Поэтому с ноября 2003 года арендатор ежемесячно переносит на счет 20 "Основное производство" часть капитальных вложений в арендуемое имущество на сумму 50000 руб. (2500000 руб. : 50 мес.).

В ноябре 2003 года:

Дебет 20 Кредит 02 - 50000 руб. - начислена амортизация по неотделимым улучшениям;

Дебет 68 Кредит 19 - 500000 руб. - принят к вычету НДС, выставленный подрядчиком, в соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ.

В июне 2007 года:

Кредит 001 - 10000000 руб. - снято с забалансового учета арендованное здание;

Дебет 76 Кредит 91-1 - 360000 руб. - начислено возмещение за неотделимые улучшения;

Дебет 01 "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 2500000 руб. - списана первоначальная стоимость капитальных вложений в арендованное здание;

Дебет 02 Кредит 01 "Выбытие основных средств" - 2200000 руб. - учтена сумма начисленной до расторжения договора аренды амортизации по неотделимым улучшениям (с ноября 2003 года по июнь 2007 года включительно начислено 2200000 руб.

(50000 руб/мес. x 44 мес.));

Дебет 91-2 Кредит 01 "Выбытие основных средств" - 300000 руб. (2500000 - 2200000) - списана остаточная стоимость улучшения;

Дебет 91-3 Кредит 68 - 60000 руб. (300000 руб. x 20%) - начислен НДС.

В июле 2003 года:

Дебет 51 Кредит 76 - 360000 руб. - получено от арендодателя возмещение.

Сумму возмещения расходов на неотделимые улучшения (300000 руб.) в налоговом учете арендатор 30 июня 2007 года включит в состав налогооблагаемых доходов. При этом в состав расходов, учитываемых при налогообложении, с ноября 2003 года по 30 июня 2007 года арендатор равномерно включит 2200000 руб. (по 50000 руб. в месяц), а 30 июня 2007 года еще 300000 руб.

Согласие арендодателя не получено

При возврате арендованного имущества стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, арендатору не возмещается (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Эти улучшения арендатор передает безвозмездно. Следовательно, у арендатора на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ безвозмездная передача улучшений является объектом обложения НДС.

Отметим, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что арендатор не получил согласие арендодателя на строительство мансарды. Поэтому организация-арендатор, возвращая в июне 2007 года арендодателю арендуемое имущество, не получает возмещение стоимости неотделимых улучшений.

Допустим, рыночная стоимость пристройки, оцененная независимым экспертом, составляет 400000 руб.

В бухгалтерском учете арендатора до июня 2007 года, то есть до момента возврата здания арендодателю, такие же проводки, как в примере 1.

В июне 2007 года:

Кредит 001 - 10000000 руб. - снято с забалансового учета арендованное здание;

Дебет 01 "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" - 2500000 руб. - списана первоначальная стоимость неотделимых улучшений арендованного здания;

Дебет 02 Кредит 01 "Выбытие основных средств" - 2200000 руб. - учтена сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям;

Дебет 91-2 Кредит 01 "Выбытие основных средств" - 300000 руб. (2500000 - 2200000) - списана стоимость улучшений, не отнесенная на счета затрат в предыдущие периоды;

Дебет 91-3 Кредит 68 - 80000 руб. (400000 руб. x 20%) - начислен НДС.

От редакции. Вопросы налогового учета неотделимых улучшений на страницах "УНП" (№ 20, стр. 12 "Аренда: ремонт и улучшения") рассматривал и специалист МНС России. Расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные без согласия арендодателя, не уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора. Основание - пункт 16 статьи 270 НК РФ.

Что же касается арендодателя, то, получив неотделимые улучшения и не возместив арендатору расходы на них, у него возникает доход в виде стоимости безвозмездно полученного имущества. Сумма дохода увеличит налогооблагаемую прибыль арендодателя согласно пункту 8 статьи 250 кодекса.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Школа финансового руководителя

Самое выгодное предложение

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...

Вопрос в редакцию

Ответы на самые интересные вопросы мы публикуем в газете.

Вопрос чиновнику

Горячие линии с чиновниками проходят еженедельно.

Техподдержка

Не работает сайт или сервисы? Не приходит газета? Пишите сюда!


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

Редакция газеты: info@gazeta-unp.ru | Администрация сайта: online@gazeta-unp.ru Политика конфиденциальности Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43629 от 18.01.2011


Внимание! Вы читаете профессиональную статью для бухгалтера.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль