Помещение в безвозмездное пользование
Организации, как правило, стараются не заключать договоры безвозмездного пользования помещениями. Считается, что уж лучше заключить договор аренды на символическую сумму, чтобы избежать возможных налоговых последствий*. Но никаких особых налоговых последствий Налоговый кодекс не устанавливает! Но, к сожалению, их устанавливают налоговики. Поэтому прежде чем говорить о законных основаниях для неуплаты лишних налогов, предупреждаем, что у налоговых органов по этому вопросу свое мнение. Но наши аргументы пригодятся тем, кто готов спорить, или тем, у кого налоговики уже квалифицировали факт использования имущества как безвозмездное пользование чужим имуществом или могут это сделать.
Передающая сторона
Прежде всего скажем о НДС у передающей стороны (ссудодателя). Это первый спорный вопрос, который возникает при безвозмездном пользовании имуществом.
НДС облагается реализация товаров, работ, услуг, а также передача имущественных прав на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). У ссудодателя же никакой реализации не происходит. При передаче помещения в безвозмездное пользование право собственности на него остается у последнего, значит, и реализации не происходит (п. 1 ст. 689 ГК РФ, ст. 39 НК РФ).
На наш взгляд, не происходит у ссудодателя и передачи имущественных прав (хотя налоговики настаивают именно на факте передачи имущественных прав в данном случае). Причина в том, что на сегодняшний день ни Налоговый, ни Гражданский кодекс не дают четкого и ясного понятия термина "имущественное право". Поэтому воспользоваться пунктом 1 статьи 11 НК РФ и взять это определение из других отраслей законодательства мы не можем. Статья 128 ГК РФ упоминает имущественные права в качестве одного из объектов гражданских прав. При этом из статьи 336 ГК РФ можно сделать вывод, что имущественное право - это право требования. Аналогичное понятие "имущественного права" дал и Конституционный суд в постановлении от 28.10.99 № 14-П. Отсюда можно сделать вывод, что при предоставлении помещения в безвозмездное пользование передающая сторона не должна платить НДС. Правильность этого вывода подтверждается еще и тем, что глава 21 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы только в отношении операций по передаче имущественных прав согласно названным договорам (ст. 155 НК РФ) (см. статью "Передача имущественных прав" на стр. 9 "УНП" № 30, 2002). Во всех остальных случаях передачи имущественных прав, в том числе и по договору безвозмездного пользования, налоговая база не определена. А значит, можно говорить, что для этих случаев НДС не установлен (ст. 17 НК РФ).
И еще один аргумент. В безвозмездное пользование можно передать только вещи (ст. 689 ГК РФ). А имущественные права вещами не являются (ст. 128 ГК РФ).
Кроме того, некоторые бухгалтеры ошибочно приравнивают передачу имущества в безвозмездное пользование к оказанию услуги на безвозмездной основе. А эта операция, согласно статье 146 НК РФ, является реализацией и облагается НДС. Мы же хотим напомнить, что "услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности" (ст. 38 НК РФ). По договору безвозмездного пользования передается в пользование конкретная материальная вещь, то есть имеется материальное выражение.
Таким образом, в рамках этого договора у организации-ссудодателя объекта обложения по НДС не возникает. Но! По этому вопросу придется спорить с налоговиками.
Теперь о бухгалтерском учете. Здесь бухгалтеру организации-ссудодателя следует обратить внимание на два момента. Во-первых, на то, что для учета переданного в безвозмездное пользование помещения целесообразно открыть к счету 01 "Основные средства" специальный субсчет "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование". Во-вторых, на то, что в бухгалтерском учете по переданному имуществу не прекращается начисление амортизации (п. 23 ПБУ 6/01). Но амортизационные отчисления по такому имуществу уже не относятся к расходам по обычным видам деятельности, а включаются в состав прочих расходов.
А вот в налоговом учете в отличие от бухгалтерского амортизацию по основным средствам, переданным по договорам в безвозмездное пользование, начислять нельзя (п. 3 ст. 256 НК РФ). Начисление амортизации по ним прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача. По окончании договора и возврате основных средств амортизация по ним начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат этих основных средств (п. 2 ст. 259 НК РФ).
Если вы получатель
Второй спорный вопрос по договорам безвозмездного пользования имуществом возникает с налогом на прибыль у принимающей стороны. А именно: учитывать или не учитывать доход в виде имущества, полученного в безвозмездное пользование на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ? Напомним, что этот пункт признает внереализационными доходами организации доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.
На наш взгляд, на основании этой нормы кодекса у организации не возникает какого-либо дохода, поскольку она не может получить имущество, услугу или имущественное право по договору безвозмездного пользования. Аргументы будут те же, что и для неуплаты НДС ссудодателем по этой операции (см. выше).
В бухгалтерском учете у бухгалтера организации-ссудополучателя может возникнуть проблема с тем, на каком забалансовом счете учитывать помещение, полученное по договору безвозмездного пользования. На наш взгляд, поскольку План счетов не предлагает какой-либо определенный счет для учета имущества, полученного по договору безвозмездного пользования, такое помещение можно учитывать на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". Правда, тогда в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности придется указать, что на счете 001 помимо арендованных основных средств организация учитывает еще и основные средства, полученные по договору безвозмездного пользования. На счете 001 полученное помещение следует отражать в оценке, согласованной сторонами в договоре. Если в договоре стоимость имущества не указана, то считаем, что ссудополучатель сам может определить, по какой стоимости ему учесть полученное помещение за балансом. Однако для обеспечения достоверности отчетности эта стоимость должна быть близка к рыночной.
И о "коммуналке"
С переданным по договору безвозмездного пользования помещением неизбежно связаны и коммунальные расходы. Рассмотрим два наиболее распространенных варианта их оплаты.
Вариант первый - владелец помещения сам оплачивает коммунальные услуги и никакой компенсации от ссудополучателя ему не поступает. В этом случае у последнего возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученной услуги (п. 8 ст. 250 НК РФ). Оценка такого дохода должна осуществляться исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положения статьи 40 НК РФ. При этом ссудодатель расходы на оплату таких коммунальных услуг учесть при налогообложении прибыли не может (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Вариант второй - ссудодатель оплачивает коммунальные услуги, а ссудополучатель компенсирует ему понесенные расходы. В этой ситуации у ссудодателя получение компенсации не может рассматриваться как получение дохода (ст. 41 НК РФ, см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа по делу от 04.07.01 № КА-А40/3362-01, от 04.10.02 № КА-А40/6562-02). Ссудополучатель же расходы на оплату коммунальных услуг вправе учесть при налогообложении прибыли (подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).
* - При установлении символической цены договора нужно помнить, что налоговики в ряде случаев вправе проверить правильность применения цен по сделкам в соответствии со статьей 40 НК РФ.
Цитируем закон
"...По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором..."
Пункт 1 статьи 689 Гражданского кодекса Российской Федерации
