При слиянии осторожность не помешает...

1248
Еще до того, как принять решение о слиянии компаний, организациям необходимо представлять полную картину налоговых последствий такого объединения.Иначе благая с точки зрения эффективности бизнеса цель способна обернуться значительными финансовыми потерями.

Слияние является одной из пяти форм реорганизации предприятия (п. 1 ст. 57 ГК РФ). Права и обязанности первоначальных юридических лиц (далее - предшественников), в том числе и по уплате налогов, при слиянии передаются вновь созданному предприятию - правопреемнику (п. 1 ст. 58 ГК РФ, ст. 50 НК РФ).

По налогу на прибыль, единому социальному налогу, налогу на доходы физических лиц налоговый период - календарный год. Если завершение слияния (государственная регистрация вновь возникшего юридического лица) приурочено к концу года, то видимых проблем не возникает - прежние предприятия заканчивают налоговый период, а новое начинает налоговый период с начала года. Но если реорганизация завершена в течение года, то возникают проблемы*.

Согласно статье 55 НК РФ, при реорганизации предприятий, в том числе и слиянии, последним налоговым периодом для них является период времени от начала года до дня завершения реорганизации. Для нового юридического лица первым налоговым периодом будет период времени со дня его создания, то есть дня государственной регистрации, до конца года. Если организация создана в период с 1 по 31 декабря, то первым налоговым периодом для нее будет период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Несмотря на то что день окончания одних налоговых периодов совпадает с днем начала другого налогового периода, они независимы друг от друга. Поэтому базы для исчисления налогов предшественники и новая организация определяют отдельно за каждый период.

Налог на прибыль

Для исчисления налога на прибыль все доходы, полученные предшественником до слияния, и соответствующие этим доходам расходы должны быть отражены в последнем для него налоговом периоде - до даты слияния. Полученная прибыль или убыток по этому периоду не прибавляется к прибыли или убытку, определенному правопреемником в рамках своего налогового периода, то есть после даты слияния.

На период слияния производство обычно не останавливается. И производство продукции, работ или услуг, реализованных преемником после объединения, могло быть начато предшественником до даты завершения реорганизации. В этом случае прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, у предшественника не были учтены. Они будут переданы новому предприятию. Правда, для этого они должны быть перечислены в передаточном акте - как затраты в незавершенном производстве. Впоследствии при реализации уже завершенного производства после слияния предприятий налоговая база будет посчитана у новой организации с учетом произведенных предшественником расходов.

Прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам), а также косвенные расходы предшественник учтет для налога на прибыль в последнем налоговом периоде. Здесь возникает следующая проблема. Деятельность ряда предприятий носит сезонный характер, в результате чего в течение года косвенные расходы распределяются непропорционально реализации. В рамках "стандартного" налогового периода, равного календарному году, такая непропорциональность сглаживается. А при слиянии, когда календарный год "разрывается" на два налоговых периода, возможно, что в первом периоде будет получен непропорционально высокий убыток, а во втором - непропорционально высокая прибыль. И поскольку убыток до слияния не засчитывается в уменьшение прибыли после слияния, предприятие может получить в результате объединения искусственно завышенный налог на прибыль.

Немного облегчит положение правопреемника то, что полученный предшественником убыток он сможет принять в уменьшение своей прибыли в общем порядке - в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 5 ст. 283 НК РФ). Причем совокупная сумма убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов исчисленной налоговой базы.

По вопросу начала этих десяти лет существует две точки зрения.

Одни специалисты, в том числе и авторы статьи, считают, что в первый раз убыток, полученный перед слиянием, можно включать в уменьшение прибыли уже следующего налогового периода, то есть сразу после слияния, в течение одного и того же календарного года. В статье 283 кодекса говорится, что налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на убыток, полученный в предыдущем налоговом периоде.

Более того, в статье 283 НК РФ ни разу не упоминается понятие "календарный год", а статья 6.1 кодекса четко разделяет понятия:

- календарный год, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря;
- год - двенадцать календарных месяцев подряд, начинающихся с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором наступило событие, от которого необходимо считать период, исчисляемый годами.

Таким образом, считаем, что законодатель в статье 283 кодекса имел в виду, что упомянутые десять лет начинаются сразу за окончанием последнего налогового периода предшественника, то есть после даты слияния.

Вторая точка зрения состоит в том, что в первый раз убыток, полученный перед слиянием, можно включать в уменьшение прибыли только начиная с календарного года, следующего за годом, в котором этот убыток получен, то есть только с 1 января следующего после слияния года. Поскольку в качестве налогового периода по налогу на прибыль определен календарный год, то и в статье 283 кодекса имеется в виду именно календарный год, хотя явно законодатель этого и не указал. Данную точку зрения разделяют и налоговые органы - например, в письме УМНС по Санкт-Петербургу от 14.05.03 № 02-05/9955.

Точку в этом споре должна поставить арбитражная практика, которая пока отсутствует.

При слиянии в последнем налоговом периоде может быть получен не только "непропорциональный" убыток, но и столь же "непропорциональная" прибыль. Если при "обычном" функционировании предприятия эта прибыль в течение года могла быть уменьшена, а переплаченный налог на прибыль мог быть возвращен предприятию или зачтен в счет будущих налогов, то в случае слияния эта переплата будет потеряна предприятием безвозвратно.

ЕСН

По ЕСН Налоговый кодекс предусматривает регрессивную шкалу. При этом размер заработной платы определяется нарастающим итогом с начала года. Естественно, что если бы слияния не происходило, то "накопление" зарплаты так и производилось бы с начала года. А вот при слиянии, как и в случае с налогом на прибыль, происходит разрыв "обычного" налогового периода, равного календарному году. И поскольку эти налоговые периоды независимы между собой, да и налогоплательщики формально разные, то и налоговые базы также независимы между собой.

Другими словами, и предыдущие предприятия, и вновь образованное могут применять регрессивные ставки налога, но только в рамках своего налогового периода и исходя из того размера заработной платы, который сформировался в этом налоговом периоде. Новое предприятие хоть и начинает деятельность в течение года, но начинает исчислять налоговую базу по ЕСН с нуля. За счет этого тоже могут возникнуть реальные налоговые потери для предприятий при их слиянии.

Аналогичный порядок касается применения регрессии по страховым взносам в Пенсионный фонд.

НДС

В отличие от налога на прибыль и ЕСН налоговый период по НДС - не год, а месяц или квартал (ст. 163 НК РФ). Изменение отдельных налоговых периодов по НДС при реорганизации производится по согласованию с налоговыми органами по месту учета налогоплательщика (п. 4 ст. 55 НК РФ). Поэтому и последствий от слияния в середине года значительно меньше. Но здесь другая проблема.

Так, одним из условий включения в вычеты входного НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) является использование этих товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Причем для такого вычета не обязательно, чтобы факт использования материалов уже имел место, достаточно предназначения их для такой деятельности.

Естественно, что указанные материалы могут быть и не использованы для операций, облагаемых НДС. Например, организация израсходует их в деятельности, по которой она уплачивает единый налог на вмененный доход. В этом случае ранее зачтенный налог восстанавливается к уплате в бюджет. Поэтому никого и не смущает, что вычет НДС и использование в деятельности, облагаемой НДС, может происходить в совершенно разных налоговых периодах. Все это вполне нормально воспринимается и налогоплательщиками, и налоговыми органами в рамках "обычной" деятельности предприятия. А вот слияние может внести сумятицу в этот отлаженный механизм.

Дело в том, что при слиянии новому предприятию по передаточному акту будет передано имущество (расходы), НДС по которым уже был вычтен, а само имущество (расходы) еще не было использовано именно этим реорганизованным предприятием для облагаемых НДС операций. Эти расходы, как мы уже упоминали, будут составлять незавершенное производство. И это незавершенное производство никогда уже не станет завершенным в рамках реорганизуемого предприятия - формально оно перестает существовать.

Сама по себе передача имущества и обязательств правопреемнику не является реализацией. Более того, такая передача вообще не связана с переходом права собственности на имущество. Действительно, в случае реорганизации предшественник и правопреемник действуют не одновременно, а один после другого, а значит, передачи права собственности не происходит, поскольку для этого необходимо, чтобы оба лица обладали юридической возможностью приобретать права и нести обязанности (правоспособностью), что в свою очередь невозможно без наличия факта государственной регистрации организации. Следовательно, передавая имущество правопреемнику, предшественник не должен платить НДС.

Руководствуясь только этими выводами, некоторые налоговики на местах требуют, чтобы у предшественников весь ранее зачтенный НДС по таким расходам был восстановлен к уплате в бюджет. Правда, некоторые из них при этом "разрешают" этот доначисленный НДС вычесть уже в рамках нового предприятия. Но это не делает ситуацию менее проблемной.

Мы не согласны с такой позицией налоговиков. Во-первых, потому, что Налоговый кодекс не обязывает восстановить налог в случае реорганизации предприятия. Во-вторых, при слиянии правопреемнику передаются все права и обязанности предшественников. Поэтому от самого факта слияния предназначение приобретенных ценностей не меняется. А значит, и восстанавливать налог предшественник не должен.

* - Аналогичные проблемы могут возникнуть при реорганизации в форме присоединения, разделения, выделения, преобразования.

Есть вопрос? Наши эксперты помогут за 24 часа! Получить ответ Новое



Школа финансового руководителя

Самое выгодное предложение

Проверь свои знания и приобрети новые

Записаться

Самое выгодное предложение

Самое выгодное предложение

Воспользуйтесь самым выгодным предложением на подписку и станьте читателем уже сейчас

Живое общение с редакцией

А еще...

Вопрос в редакцию

Ответы на самые интересные вопросы мы публикуем в газете.

Вопрос чиновнику

Горячие линии с чиновниками проходят еженедельно.

Техподдержка

Не работает сайт или сервисы? Не приходит газета? Пишите сюда!


Рассылка




© 2007–2016 ООО «Актион управление и финансы»

Редакция газеты: info@gazeta-unp.ru | Администрация сайта: online@gazeta-unp.ru Политика конфиденциальности Зарегистрировано Федеральной службой по надзору в сфере связи, информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзор). Свидетельство о регистрации Эл №ФС77-43629 от 18.01.2011


Внимание! Вы читаете профессиональную статью для бухгалтера.
Зарегистрируйтесь на сайте и продолжите чтение!

Это бесплатно и займет 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль
×
Чтобы скачать документ, зарегистрируйтесь на сайте!

Это бесплатно и займет всего 1 минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пароль отправлен на почту
Ввести
Я тут впервые
И получить доступ на сайт
Займет минуту!
Введите эл. почту или логин
Неверный логин или пароль
Неверный пароль
Введите пароль