Новый учет НМА с 2024 года по ФСБУ 14/2022 обязателен для всех компаний, которые работают с нематериальными активами. В статье расскажем, по какой стоимости происходит оценка нематериальных активов, как их амортизируют и какими проводками отражают НМА с 2024 года по ФСБУ 14/2022.
Редакция «Учет. Налоги. Право» подготовила подробную инструкцию для бухгалтеров по новому ФСБУ по нематериальным активам и согласовала ее с самым известным экспертом по бухучету Альмином Рабиновичем, руководителем управления бухгалтерского и налогового консалтинга международной аудиторско-консалтинговой сети FinExpertiza. Новый стандарт начал действовать с 1 января. НМА теперь появятся у большего числа компаний.
Кто должен перейти новый учет НМА с 2024 года по ФСБУ 14/2022
ФСБУ 14/2022 применяют все организации, у которых есть на учете нематериальные активы, НИОКР или вложения в них. Исключение – бюджетные организации (п. 2 ФСБУ 14/2022).
Компании с правом на упрощенное ведение бухучета вправе не использовать отдельные положения нового стандарта (п. 3 ФСБУ 14/2022). К примеру, они могут не проверять НМА на обесценение. Также им разрешили не раскрывать в бухотчетности часть информации, например, о сверке остатков и движении НМА, о результатах и суммах обесценения НМА.
Что относят к НМА для учета по ФСУ 14/2022
В ФСБУ закрепили четкий перечень признаков, которые дают компании право относить актив к нематериальным (п. 4 ФСБУ 14/2022). Так объект признают НМА, если у него есть совокупность следующих признаков:
- он не имеет материально-вещественной формы;
- предназначен для использования в деятельности организации, предоставления во временное пользование или управленческих нужд;
- организация предполагает его использовать более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- способен приносить экономические выгоды в будущем;
- у организации есть исключительное право на актив, подтвержденное документами, или актив получен по лицензионному договору/на основание разрешительных документов;
- организация может ограничить доступ иных лиц к активу;
- актив может быть идентифицирован или отделен от других активов.
Главное отличие правил 2024 года от прежнего ПБУ — стандарт позволяет организации признать в составе НМА неисключительные права, полученные по лицензионному договору, и права на ведение деятельности. Другие отличия смотрите в таблице.
Кроме этого, с 2024 года гудвилл, который компания получает при приобретении бизнеса, учитывают по правилам МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов». Если же гудвилл создали силами организации, то его не признают активом в бухучете (п. 10 ФСБУ 14/2022).
Какие активы признают НМА в бухучете по ФСБУ 14/2022: таблица
Активы |
Признают ли НМА |
Результаты интеллектуальной деятельности, приобретенные или созданные: для использования в деятельности; для продажи |
Да (п. 6 ФСБУ 14/2022) Нет (п. 8 ФСБУ 14/2022) |
Средства индивидуализации юрлица, товаров, работ, услуг и предприятий (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания): приобретенные или созданные с привлечением третьих лиц; созданные собственными силами; приобретенные или созданные для продажи |
Да (п. 6 ФСБУ 14/2022) Нет (п. 8 ФСБУ 14/2022) Нет (п. 8 ФСБУ 14/2022) |
Разрешения (лицензии) на виды деятельности |
Да (п. 6 ФСБУ 14/2022) |
Финансовые вложения |
Нет (п. 8 ФСБУ 14/2022) |
Права пользования активом по договору аренды |
Нет (п. 8 ФСБУ 14/2022) |
Долгосрочные активы к продаже |
Нет (п. 8 ФСБУ 14/2022) |
Поисковые активы |
Нет (п. 8 ФСБУ 14/2022) |
Интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификация и способность к труду |
Нет (п. 8 ФСБУ 14/2022) |
Информация о контрагентах, созданная собственными силами |
Нет (п. 8 ФСБУ 14/2022) |
Материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, если принято решение учитывать такие носители отдельно от объекта НМА |
Нет (п. 8 ФСБУ 14/2022) |
Единицей учета НМА признают инвентарный объект (п. 11 ФСБУ 14/2022). Это совокупность прав на объект, которые возникают по договору или на основании иных документов. Инвентарным объектом могут признать и сложный объект, то есть несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности. Например, единая технология.
Все НМА, которые есть в компании, нужно классифицировать по видам и группам (п. 12 ФСБУ 14/2022). Фиксируют их в учетной политике для целей бухучета. Видами НМА могут быть, например:
- произведения науки, литературы и искусства;
- компьютерные программы;
- базы данных;
- изобретения;
- полезные модели;
- промышленные образцы;
- секреты производства (ноу-хау);
- селекционные достижения;
- лицензии и разрешения.
Объекты одного вида, которые можно объединить по схожему характеру использования, признают группой НМА. Например, в группу «НМА в ИТ-сфере» могут входить компьютерные программы и базы данных.
Как оценить стоимость НМА по ФСБУ 14/2022
При постановке объекта НМА на учет организация определяет два вида стоимости:
- первоначальную, по которой НМА принимают к учету;
- ликвидационную, которая используется при расчете амортизации.
Есть еще третий вид стоимости — справедливая, но ее используют в редких случаях.
Первоначальная стоимость. Оценка первоначальной стоимости НМА зависит от способа, которым компания получила актив. Самые частые случаи:
- приобрела за плату;
- создала собственными силами;
- получила без оплаты — безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал или вклада в имущество, выявила в виде излишка при инвентаризации;
- получила по договору мены/бартера.
Перечень сумм, которые входят в состав капвложений, закрепили в пункте 10 ФСБУ 26/2020. Затраты, которые не включают в капвложения, — в пункте 16 ФСБУ 26/2020.
При любом виде получения НМА в сумму капвложений и первоначальную стоимость входит, в частности, госпошлина за регистрацию прав на объекты НМА (п. 10 ФСБУ 26/2020). Также в нее включаются затраты на информационные, консультационные, юридические и иные услуги, связанные с получением НМА и его введением в эксплуатацию. Учтите, что в общем случае все суммы включают в первоначальную стоимость с учетом скидок, уступок, вычетов, премий, льгот вне зависимости от их формы. А входной НДС в стоимости не учитывают, если компания имеет право на вычет.
При любом способе получения НМА в сумму капвложений и первоначальную стоимость НМА не включают, в частности (п. 16 ФСБУ 26/2020):
- затраты, понесенные до принятия решения о поступлении НМА;
- затраты на обучение персонала, рекламу и продвижение продукции;
- управленческие расходы, кроме напрямую связанных с получением НМА;
- затраты, связанные с ненадлежащей организацией процесса капвложений (потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины и т. д.);
- затраты на поддержание, обновление, восстановление, сохранение нормативных показателей объектов НМА, в том числе сроков полезного использования;
- затраты на обесценение других активов независимо от того, использовались ли эти активы при осуществлении капитальных вложений в НМА;
- затраты, связанные со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и т. д.
Справедливая стоимость. Такую стоимость определяют по МСФО (IFRS) 13 (п. 13, 14, 17, 19 ФСБУ 14/2022). Если объект НМА не торгуется на рынке, то справедливую стоимость определяют расчетным путем. Это либо доходный, либо затратный метод по МСФО.
Справедливая стоимость основана на рыночных данных независимо от того, есть ли наблюдаемая рыночная сделка или рыночная информация. Цель оценки справедливой стоимости в обоих случаях одна — определить цену, по которой бы провели обычную сделку участники рынка с целью продажи актива на дату оценки в текущих рыночных условиях.
Ликвидационная стоимость. Ликвидационная стоимость НМА нужна для расчета амортизации. Такая стоимость равна сумме, которую компания получила бы после окончания срока полезного использования НМА в случае его выбытия за минусом предполагаемых затрат (п. 35 ФСБУ 14/2022).
В общем случае ликвидационную стоимость НМА считают равной нулю (п. 36 ФСБУ 14/2022). То есть к концу срока эксплуатации НМА его стоимость должна погаситься.
Ликвидационная стоимость — это расчетная величина, которую сотрудники организации определяют на основании опыта, договорных отношений и данных о наличии активного рынка. Способ определения ликвидационной стоимости НМА компания устанавливает сама и закрепляет в учетной политике. В ФСБУ 14/2022 нет каких-либо ограничений по выбору способа.
При переходе на ФСБУ 14/2022 организация одновременно переходит и на новый порядок учета капвложений в НМА по правилам ФСБУ 26/2020 в редакции приказа Минфина от 30.05.2022 № 87н. Если у организации на этот момент есть незавершенные капвложения в НМА, то нужно выбрать способ, каким будут отражаться последствия такого перехода. Читайте, как перейти на учет незавершенных капитальных вложений в НМА по ФСБУ 26/2020.
Как перейти на учет капитальных вложений в НМА
Как амортизировать НМА по ФСБУ 14/2022 в 2024 году
Стоимость НМА погашают через амортизацию (п. 32 ФСБУ 14/2022). Для расчета амортизации в бухучете нужно установить:
- срок полезного использования для каждого актива (п. 30 ФСБУ 14/2022);
- ликвидационную стоимость актива (п. 35–37 ФСБУ 14/2022);
- способы амортизации по группам нематериальных активов.
Срок полезного использования НМА в бухучете — это период, в течение которого объект может приносить организации доход (п. 31 ФСБУ 14/2022). Для некоторых активов этот показатель устанавливают исходя из количества продукции, объема работ или услуг в натуральном выражении, которое компания ожидает получить от их эксплуатации.
Срок полезного использования можно установить исходя:
- из срока действия прав организации на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;
- срока действия лицензии на осуществление вида деятельности;
- ожидаемого периода использования НМА, за основу можно взять, например, срок действия договора или решение руководства по использованию НМА;
- ожидаемого морального устаревания, например, в результате изменения производственного процесса или рыночного спроса на продукцию, работы, услуги, производимые с использованием НМА;
- срока полезного использования иного актива, с которым НМА непосредственно связан, например, срока полезного использования материального носителя.
Как минимум в конце каждого года компания должна проверять срок на актуальность (п. 42 ФСБУ 14/2022). Если он перестал соответствовать условиям использования нематериального актива, то его необходимо изменить.
Дату начала и прекращения начисления амортизации организация устанавливает сама. Свой выбор компания прописывает в учетной политике для целей бухучета.
Способ амортизации зависит от того, как организация определяет срок полезного использования НМА. Если за основу берут временной интервал, то амортизацию можно определять линейным способом или способом уменьшаемого остатка (п. 40 ФСБУ 14/2022). Если срок службы определили в натуральном выражении, то амортизацию рассчитывают пропорционально количеству продукции, объему услуг или работ (п. 41 ФСБУ 14/2022).
При линейном способе стоимость НМА погашают равномерно в течение срока службы. Сумму амортизации за отчетный период (например, за месяц) рассчитывают так.
Сумма амортизации |
= |
(Балансовая стоимость НМА |
— |
Ликвидационная стоимость НМА) |
Оставшийся срок полезного использования |
При использовании способа уменьшаемого остатка суммы амортизации НМА за одинаковые периоды уменьшают по мере истечения срока полезного использования этого объекта. Формулу для расчета организация разрабатывает сама. На практике используют коэффициент ускорения. Формула для расчета суммы амортизации за месяц будет такая.
Сумма амортизации |
= |
(Балансовая стоимость НМА |
— |
Ликвидационная стоимость НМА) |
× |
Коэффициент ускорения |
Оставшийся срок полезного использования |
При использовании способа пропорционально количеству продукции, объему услуг или работ амортизация рассчитывается в следующем порядке (п. 41 ФСБУ 14/2022).
Сумма амортизации |
= |
(Балансовая стоимость НМА |
— |
Ликвидационная стоимость НМА) |
× |
Количество продукции, объема работ или услуг за месяц |
Оставшееся ожидаемое количество продукции, объема работ или услуг |
В учете по амортизации делают следующие проводки:
- Дебет 20 (23, 25, 44...) Кредит 05 — начислена амортизация по нематериальным активам, используемым в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) или в торговой деятельности;
- Дебет 08 Кредит 05 — начислена амортизация по нематериальным активам, используемым при создании (модернизации, реконструкции) других внеоборотных активов;
- Дебет 91-2 Кредит 05 — начислена амортизация по нематериальным активам, используемым в прочих видах деятельности (например, по НМА, предоставленным в пользование другим лицам, когда это не относится к обычным видам/не является предметом деятельности организации).
Как принять НМА на учет: проводки
Капвложения в объекты НМА отражают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». В плане счетов для них есть субсчет 08-5 «Приобретение НМА». Накопленную на нем сумму списывают в дебет счета 04 «Нематериальные активы», когда капвложения завершены и объект НМА стал пригодным к использованию. Факт пригодности подтверждают актом о вводе в эксплуатацию и приказом о вводе в эксплуатацию (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 4, 13 ФСБУ 14/2022).
Учтите, что принимать объекты НМА может комиссия, которая состоит из нескольких членов, либо один ответственный сотрудник. Для коммерческих компании комиссия не обязательна, но уменьшает риск неправильной квалификации актива и определения срока его использования.
В общем случае проводки по приобретению НМА такие:
- Дебет 08 субсчет «Приобретение НМА» Кредит 60 (76) — учтена договорная стоимость приобретенного объекта НМА.
Затраты на юридические, информационные и консультационные услуги, а также иные затраты, связанные с приобретением объекта НМА, отразите проводкой:
- Дебет 08 субсчет «Приобретение НМА» Кредит 60 (76) — учтены в капвложениях затраты, связанные с приобретением объекта НМА и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации.
Учет входного НДС со стоимости НМА и других затрат, связанных с его приобретением и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации, отражают проводкой:
- Дебет 19 Кредит 60 (76) — отражен входной НДС на основании счета-фактуры.
Капвложения компания должна перевести в состав объектов НМА на дату, когда объект пригоден к использованию и находится по своему месторасположению (п. 18 ФСБУ 26/2020). Отражают это так:
- Дебет 04 Кредит 08 субсчет «Приобретение НМА» — принят к учету нематериальный актив по первоначальной стоимости.
Если приобрели НМА, требующие госрегистрации, то в учете делают особые проводки. Проводка по учету государственной пошлины будет такой:
- Дебет 08 субсчет «Приобретение НМА» Кредит 68 (76) — учтена госпошлина за регистрацию исключительного права в составе капвложений.
Возможно, компании придется прибегнуть к отложенному вводу в эксплуатацию. Тогда учет тоже немного изменится. В ситуации, когда поступил объект НМА, готовый к эксплуатации, но его начнут использовать позже, можно временно отражать его на отдельном субсчете. Например, «НМА в запасе»:
- Дебет 04 субсчет «НМА в запасе» Кредит 08 субсчет «Приобретение НМА» — принят к учету нематериальный актив по первоначальной стоимости.
По принятому к учету НМА начинают начислять амортизацию. Перевод НМА из запаса в эксплуатацию показывают проводками:
- Дебет 04 субсчет «НМА в эксплуатации» Кредит 04 субсчет «НМА в запасе» — отражен перевод нематериального актива в эксплуатацию;
- Дебет 02 субсчет «НМА в запасе» Кредит 02 субсчет «НМА в эксплуатации» — начисленная амортизация по НМА в запасе учтена по НМА в эксплуатации.